PARECER NORMATIVO CST Nº 10, DE 17 DE AGOSTO DE 1992

01.00.00.00 - Imposto de Renda - PESSOA FÍSICA 01.17.05.00 - RENDIMENTOS ISENTOS OU NÃO TRIBUTÁVEIS 02.00.00.00 - Imposto de Renda - PESSOA JURÍDICA 02.25.05.15 - CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS

Estão isentas do Imposto de Renda as diárias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentação e pousada por serviço eventual realizado em município diferente do da sede de trabalho ou no exterior.

As despesas com diárias pagas pelas pessoas jurídicas aos seus empregados poderão ser deduzidas na determinação do Lucro Real.

Caracterizado, no âmbito da legislação trabalhista, o mascaramento de parcela de salário mediante satisfação sob a rubrica diárias, incidirá sobre o total das mesmas o Imposto de Renda da pessoa física, sem prejuízo da dedutibilidade, como despesa operacional, dos valores pagos aos empregados.

Examinam-se, neste ato, três aspectos ligados à concessão de diárias pelas pessoas jurídicas aos seus empregados:

- a isenção do Imposto de Renda das pessoas físicas;

- a dedutibilidade das diárias pagas pelas pessoas jurídicas; e

- o tratamento tributário das distorções.

2. Por muitos anos, a legislação do Imposto de Renda colocou na categoria dos rendimentos tributáveis as diárias pagas pelas pessoas jurídicas de direito privado aos seus empregados, isentando essa categoria de rendimentos quando pagos por pessoas jurídicas de direito público.

3. Com o advento da Carta Magna de 1988, que em seu inciso II do art 150 vedou à União a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, referida distinção passou a ser flagrantemente inconstitucional, posto que não faz diferença para um trabalhador que presta serviço em município diferente do da sede de trabalho o fato de ele ser servidor público ou empregado de uma pessoa jurídica de direito privado. Em ambas as hipóteses, a despesa relativa ao seu deslocamento será idêntica.

4. Com efeito, a Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, ao dar um novo tratamento tributário aos rendimentos percebidos por pessoas físicas, elencou como isentas do Imposto de Renda, as diárias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentação e pousada, por serviço eventual realizado em município diferente do da sede de trabalho (art 6o, inciso II).

5. Muito embora o inciso II do art 6o da Lei em análise tenha sido silente quanto à questão do pagamento de diárias por viagens a serviço para o exterior, deve-se reconhecer que o legislador, ao colocar a condição "em município diferente do da sede de trabalho", não excluiu a possibilidade de a isenção albergar as diárias pagas a empregados por serviços prestados no exterior, mesmo porque não faria sentido, tendo em vista o fim a que se destinam as diárias (alimentação e pousada), tal distinção.

6. Por sua vez, a pessoa jurídica poderá deduzir na determinação do Lucro Real os valores pagos a título de diárias aos seus empregados, desde que comprovada a realização da despesa.

7. Nesse ponto, examina-se a questão da dedutibilidade da despesa sob o prisma de sua comprovação. Neste sentido, devem ser comprovados o deslocamento do empregado para município diferente do da sede trabalho e os dias que compreenderam o deslocamento.

8. Para a comprovação do deslocamento, o documento hábil, no caso de ser utilizado para esse fim o serviço de companhias aéreas e/ou agências de viagens, será o bilhete de passagem, a fatura da agência de viagens ou documento semelhante. No caso de transporte marítimo, fluvial ou rodoviário, a respectiva nota fiscal de serviços.

9. Os dias em que o empregado permanecer em viagem devem ser comprovados através de nota fiscal do estabelecimento hoteleiro, admitindo-se a diferença de um dia entre a quantidade de diárias pagas ao empregado e a quantidade de diárias cobradas pela pousada.

10. Uma das preocupações do legislador ordinário, no tocante à concessão de diárias pelas pessoas jurídicas aos seus empregados, sempre foi a de evitar o mascaramento de parcela salarial mediante a utilização da rubrica "diárias". Anteriormente à Carta Política de 1988, era exatamente esse o fundamento pelo qual eram submetidos à tributação os rendimentos pagos a título de diárias pelas pessoas jurídicas de direito privado.

11. Antes mesmo de a atual tributação sobre os rendimentos da pessoa física existir, em nosso País, a Consolidação das Leis do Trabalho, no § 2º do art. 457, já trazia regra para se evitarem desvirtuamentos na relação salário-diárias. Assim é quer naquele diploma legal, o legislador trabalhista previu: "Não se incluem nos salários as ajudas de custo, assim como as diárias para viagem que não excedam de cinqüenta por cento do salário percebido pelo empregado." (redação dada pela Lei no 1.999, de 1 de outubro de 1953).

12. Na doutrina e na jurisprudência trabalhista encontramos posições antagônicas a respeito do limite legal em foco. Eduardo Gabriel Saad em sua "Consolidação das Leis do Trabalho Comentada", 17ª Edição, São Paulo, LTr, 1984, página 288, analisa a questão da seguinte forma:

"Diárias para viagem são importâncias que o empregador dá ao empregado para cobrir as despesas que faz durante o deslocamento para local distante da empresa a fim de realizar determinado serviço. As diárias que excederem a 50% do salário do empregado passam a integrá-lo. É louvável a preocupação do legislador em proteger o empregado contra fraudes, sob a capa de diárias de viagem. Mas a verdade é que há situações em que as despesas de viagem por serem muito demoradas e para pontos muito distantes excedem de muito à metade do salário do empregado. Seria mais razoável que a lei obrigasse a comprovação da despesa feita, sob pena de convertê-la em salário."

13. Razoável ou não, o entendimento jurisprudência dominante considera salário o total das diárias quando ultrapassem a metade da remuneração (Enunciado no 101 do Tribunal Superior do trabalho).

14. Valetin Carrion em sua consagrada obra "Comentários à Consolidação das Leis do Trabalho", 13a Edição, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 1990, página 298, destaca que "entretanto, essas diárias somente serão devidas quando houver a respectiva viagem".

15. O legislador tributário não fixou limite até o qual seriam isentas as diárias de viagens pagas a empregadoras, não fazendo sentido buscar,por analogia, o limite estabelecido na lei trabalhista, que visou, no dizer de Eduardo Gabriel Saad, proteger o empregado contra fraudes", para fazer incidir o Imposto de Renda da pessoa física sobre as diárias recebidas, toda vez que elas ultrapassem a cinqüenta por cento do salário.

16. Entretanto, como atesta a jurisprudência trabalhista, a possibilidade de mascaramento de salário sob a roupagem de diárias é concreta. Desse modo, caracterizada essa ocorrência na esfera trabalhista, não mais se opera a isenção, de vez que o que estará sendo pago ao empregado é salário e não diárias que a dedutibilidade dos valores não será afetada.

17. Considerando o que dispõe a legislação tributária e tendo em vista a isenção do Imposto de Renda da pessoa física, a pessoa jurídica deverá observar na concessão de diárias, o seguinte:

a) que os valores pagos a esse título guardem critérios de razoabilidade, não só em relação aos preços vigentes no local da prestação do serviço como também em relação a estrutura de cargos e salários da pessoa jurídica;

b) que as diárias não visem a indenizar gastos com pessoas sem vinculo empregatício;

c) que correspondam a despesas de alimentação, pousada e correlatas no local da prestação do serviço eventual e temporário;

d) que, a qualquer momento, possa ser comprovado pela pessoa jurídica, que pagou a diária e a lançou contabilmente, como despesa operacional, a realização do deslocamento e do (s) pernoite (s), se for caso, que originou seu pagamento;

e) a comprovação retromencionada deverá ser efetuada mediante a apresentação do bilhete de passagem ou nota fiscal de serviço e do recibo do estabelecimento hoteleiro, quanto a viagem incluir pernoite (s). Nesses documentos deve constar o nome do empregado, sendo também necessário que a pessoa jurídica mantenha relatórios internos que demonstrem os valores pagos como diárias a cada empregado que as recebeu.

À consideração superior.

CARLOS EMANUEL DOS SANTOS PAIVA Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional

Aprovo.

Publique-se e, a seguir, encaminhem-se cópias ás Superintendências Regionais da Receita Federal para conhecimento e ciência aos demais órgãos subordinados.

JOSÉ ROBERTO MOREIRA DE MELO Coordenador-Geral

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