SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA Nº 12 COSIT
Data 15 de maio de 2013
Origem SRRF DA 6ª REGIÃO FISCAL/DISIT
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF - SÓCIO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA, NA DECLARAÇÃO E NA FONTE, NO RENDIMENTO DE PRÓ-LABORE. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA QUANDO DA DISTRIBUIÇÃO DOS LUCROS.
Incide imposto sobre a renda, na fonte e na Declaração de Ajuste Anual, sobre os valores pagos ao sócio de serviço, a título de pró-labore (rendimentos de trabalho). No entanto, não incide imposto sobre a renda sobre os valores pagos a título de distribuição de lucros pelas pessoas jurídicas.
Dispositivos Legais: arts. 4º e 111 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966; art. 7º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988; art. 10 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; arts. 981, 997, 1.006, 1.007 e 1.008 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002; art. 14 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006; e art. 43, 620 e 624 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS SÓCIO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
1. O sócio de sociedade simples cuja contribuição para a sociedade consista em serviços é segurado obrigatório do Regime Geral de Previdência Social (RGPS), enquadrado genericamente na categoria de sócio que presta serviço à sociedade, e, portanto, como segurado contribuinte individual, conforme alínea “f”, inciso V, art. 12 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.
2. Incide a contribuição previdenciária prevista no art. 21 e no inciso III do art. 22, na forma do §4º do art. 30, todos da Lei nº 8.212, de 1991, e art. 4º da Lei nº 10.666, de 8 de maio de 2003, sobre os rendimentos do trabalho prestado pelo sócio de sociedade simples cuja contribuição consista em serviços.
3. Pelo menos parte dos valores pagos pela sociedade, ao sócio de serviço, terá necessariamente natureza jurídica de retribuição pelo trabalho, sujeita à incidência de contribuição previdenciária.
4. Não incide contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de lucro, desde que este seja distribuído na exata proporção do contrato social, ou, no seu silêncio, na proporção estabelecida pela lei.
5. Os valores pagos pela sociedade, excedentes do montante previsto no contrato social ou na lei, como devidos ao sócio de serviço, a título de lucro, devem ser considerados retribuição pelo trabalho, sujeitos à incidência de contribuição previdenciária.
Dispositivos Legais: Alínea “f”, inciso V, art.12; art. 21; inciso III do art. 22; §4º do art. 30; todos da Lei nº 8.212, de 1991, e art. 4º da Lei nº 10.666, de 2003.
Relatório
(EProcesso nº 10166.722448/201371)
A Divisão de Tributação (Disit) da SRRF da 6ª Região Fiscal encaminha a esta Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) a Consulta Interna nº 1, de 10 de fevereiro de 2009, que versa sobre questionamentos quanto à incidência de Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) e Contribuição Previdenciária sobre os valores recebidos por sócio de sociedade simples cuja contribuição para a sociedade consista em prestação de serviços, conforme previsto nos arts. 981, 997, inciso V, 1.006 e 1.007, todos da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 Código Civil de 2002 (CC/2002).
2. A consulente argumenta que a legislação é omissa quanto à tributação relativa aos rendimentos auferidos por esta nova modalidade de sócio. Contudo, entende que incide IRRF sobre os valores pagos ao sócio de serviço, a título de pró-labore.
3. Quanto aos valores pagos ao sócio de serviço a título de distribuição de lucros, relata que não há consenso no âmbito da Disit. Há entendimento tanto no sentido de que deva ser dado o mesmo tratamento conferido aos valores recebidos pelos sócios de quotas de capital – não incidência de IRRF, conforme o art. 10, da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995 quanto no sentido de que incide o IRRF.
4. A primeira corrente argumenta que a qualificação do sócio como sócio de serviço não lhe retira a qualidade de sócio. A segunda entende que lucro remunera capital e, se a contribuição dos sócios de serviço se restringe à prestação de serviços, o artigo 10 da Lei nº 9.249, de 1995, não se aplicaria aos rendimentos recebidos por eles, uma vez que teriam natureza jurídica de “rendimentos pagos pelo seu trabalho”. Assim, incidiria IRRF, haja vista que, para fins tributários, a incidência do imposto independe da denominação dada aos rendimentos recebidos, conforme art. 43, § 1º, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN), e arts. 3º, § 4º, da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988.
5. Com relação à incidência de contribuição previdenciária, entende que o sócio de serviço não está discriminado como segurado obrigatório, pelo que sugere as seguintes alterações na legislação:
a) substituir, na alínea “f” do inciso V do artigo 12 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a expressão “o sócio de indústria” pela expressão “o sócio de serviço”;
b) alterar a redação da alínea “g” do inciso V do artigo 9º do Decreto nº 3.265, de 29 de novembro de 1999 Regulamento da Previdência Social (RPS), de “todos os sócios, nas sociedades em nome coletivo e de capital e indústria” para “todos os sócios, nas sociedades em nome coletivo, nas sociedades simples e nas sociedades de prestação de serviços profissionais”;
c) prever expressamente, no parágrafo 8º ou 9º do artigo 28 da Lei nº 8.212, de 1991, a integração ou não ao saláriode-contribuição da participação nos lucros recebida pelos sócios de serviço.
6. Segundo a consulente, devese considerar, entretanto, que se o sócio de serviço for enquadrado como contribuinte individual em substituição ao antigo sócio de indústria, em tese seria difícil não enquadrá-lo como sócio da empresa para fins de isenção de imposto de renda na distribuição de lucros e dividendos (art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995).
Fundamentos
7. Inicialmente, cabe mencionar que, conforme a doutrina, o CC/2002 substituiu as denominações das sociedades. As antigas sociedades civis são as atuais sociedades simples, que podem constituir-se segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092. conforme art. 983 do CC/2002. Quanto à figura assemelhada ao sócio de indústria, o CC/2002 o denominou sócio de serviço. E o § 2º do art. 1.055 do CC/2002 dispõe que, na sociedade por cotas de responsabilidade limitada, é vedada contribuição à sociedade que consista em prestação de serviços.
DA QUALIDADE DE SÓCIO E DO DIREITO A LUCROS
8. O cerne da questão diz respeito à aplicabilidade, ou não, do disposto no art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995.
8.1. Dispõe o CC/2002, em seu art. 981:
Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados.
9. Assim, a caracterização da sociedade decorre do compromisso, recíproco, dos sócios, de contribuir com bens ou serviços para a percepção de resultados para, a partir daí, efetuar entre si a partilha dos resultados.
10. Relativamente à criação da sociedade, dispõe o art. 997 do CC/2002:
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará:
(...)
IV a quota de cada sócio no capital social, e o modo de realizá-la;
V as prestações a que se obriga o sócio, cuja contribuição consista em serviços;
(...)
VII a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas;
VIII se os sócios respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais.
11. Assim, segundo o inciso V, é possível a criação de uma sociedade em que o sócio contribua exclusivamente com serviços, não ingressando com quaisquer bens ou direitos para o capital social. Sem prejuízo desse fato, o contrato social deve fazer menção ao fato de qual será a participação desse sócio nos lucros e nas perdas, conforme inciso VII.
12. No silêncio do contrato social, dispõe o art. 1.007 do CC/2002:
Art. 1.007. Salvo estipulação em contrário, o sócio participa dos lucros e das perdas, na proporção das respectivas quotas, mas aquele, cuja contribuição consiste em serviços, somente participa dos lucros na proporção da média do valor das quotas.
13. Assim, a título de exemplo, imagine-se que há numa sociedade três sócios, sendo que um contribui com R$ 80.000,00 (oitenta mil reais), o outro com R$ 40.000,00 (quarenta mil reais) e o último exclusivamente com serviços. Nesse caso, deve ser apurado o valor médio das quotas, como segue:
Quota do 1º sócio: R$ 80.000,00
Quota do 2º sócio: R$ 40.000,00
Total das quotas: R$ 120.000,00
Número de sócios: 3
Total de quotas / número de sócios: R$ 40.000,00
14. Para efeito da distribuição de lucros, nesse caso, atribui-se, a cada um dos sócios, o que seria o valor de suas quotas:
Quota do 1º sócio: R$ 80.000,00
Quota do 2º sócio: R$ 40.000,00
Quota “legal” do 3º sócio: R$ 40.000,00
Total das quotas: R$ 160.000,00
15. Nesse sentido, o terceiro sócio, que contribui apenas com serviços, no silêncio do contrato social, receberia lucros iguais ao segundo sócio e correspondentes à metade dos lucros auferidos pelo primeiro sócio. Tal critério, saliente-se, somente é aplicável no silêncio do contrato social, o qual pode dispor de modo diverso acerca do assunto.
16. O sócio que contribui apenas com serviços tem seu direito a perceber lucros, conforme dispositivos do CC/2002, quais sejam:
Art. 1.006. O sócio, cuja contribuição consista em serviços, não pode, salvo convenção em contrário, empregar-se em atividade estranha à sociedade, sob pena de ser privado de seus lucros e dela excluído.
(...)
Art. 1.008. É nula a estipulação contratual que exclua qualquer sócio de participar dos lucros e das perdas.
17. No primeiro caso, a lei priva o sócio que contribui apenas com serviços do direito à participação nos lucros, pois o fato de empregar-se em atividade estranha ao objeto social, sem autorização expressa em sentido contrário, caracterizaria concorrência irregular com a sociedade da qual faz parte, uma vez que nesta contribui unicamente com seus serviços.
Assim, das duas uma: ou ele faria captação irregular da clientela da sociedade, ou, por outro lado, retiraria de tal sociedade sua força de trabalho, a qual estaria sendo empregada em atividades estranhas à sociedade.
18. Por outro lado, como forma de assegurar o direito, não só deste sócio, como o de todos os outros, dispõe o art. 1.008 do CC/2002 que o contrato social não pode privar qualquer sócio (inclusive o de serviços, uma vez que onde a lei não distinguiu, não cabe ao intérprete distinguir) do direito de participar dos lucros.
19. Assim, nota-se que o CC/2002 regula, em diversos momentos, a participação do sócio de serviços nos lucros da sociedade. Tal participação não se confunde com rendimentos por serviços prestados, os quais podem ser percebidos tanto por ele, quanto pelos demais sócios, a título de pró-labore, conforme o estabelecido no contrato social.
20. Ao dizer que os rendimentos percebidos por tal sócio correspondem apenas e tão somente a rendimentos por serviços prestados equivale a afirmar que ele seria remunerado exclusivamente pela contribuição em serviços que presta à sociedade, sendo assim não haveria nenhuma distinção entre a qualidade desse sócio e a de um empregado, por exemplo.
20.1. Ao contrário, tal sócio pode vir a perceber, na forma do contrato social, não apenas parte dos lucros com os quais colaborou para a sociedade e, também, com parte dos lucros que foram objeto do esforço dos demais sócios.
21. Esse é o regime previsto no CC/2002, previsto, também, para as sociedades de capital e indústria na Lei nº 556, de 25 de junho de 1850 Código Comercial, que inspirou essa nova modalidade associativa:
Lei nº 556, de 1850.
(...)
Art. 317 Diz-se sociedade de capital e indústria aquela que se contrai entre pessoas, que entram por uma parte com os fundos necessários para uma negociação comercial em geral, ou para alguma operação mercantil em particular, e por outra parte com a sua indústria somente.
O sócio de indústria não pode, salvo convenção em contrário, empregar-se em operação alguma comercial estranha à sociedade; pena de ser privado dos lucros daquela, e excluído desta.
[...]
Art. 319 O instrumento do contrato da sociedade de capital e indústria, além das enunciações indicadas no artigo nº. 302, deve especificar as obrigações do sócio ou sócios que entrarem na associação com a sua indústria somente, e a quota de lucros que deve caber-lhes em partilha.
Na falta de declaração no contrato, o sócio de indústria tem direito a uma quota nos lucros igual à que for estipulada a favor do sócio capitalista de menor entrada.
[...]
Art. 321 O sócio de indústria não responsabiliza o seu patrimônio particular para com os credores da sociedade. Se, porém, além da indústria, contribuir para o capital com alguma quota em dinheiro, bens ou efeitos, ou for gerente da firma social, ficará constituído sócio solidário em toda a responsabilidade.
Art. 322 O sócio de indústria não é obrigado a repor, por motivo de perdas supervenientes, o que tiver recebido de lucros sociais nos dividendos; salvo provando-se dolo ou fraude da sua parte (artigo nº. 828).
Art. 323 Os fundos sociais em nenhum caso podem responder, nem ser executados por dívidas ou obrigações particulares do sócio de indústria sem capital; mas poderá ser executada a parte dos lucros que lhe couber na partilha.
Art. 324 Competem tanto aos sócios capitalistas como aos credores sociais contra o sócio de indústria todas as ações que a lei faculta contra o gerente ou mandatário infiel, ou negligente culpável.
DA INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA
22. Dispõe o art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995:
Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
22.1. No mesmo sentido, dispõe o art. 14 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao titular ou sócio da microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, in verbis:
Art. 14. Consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declaração de ajuste do beneficiário, os valores efetivamente pagos ou distribuídos ao titular ou sócio da microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, salvo os que corresponderem a pró-labore, aluguéis ou serviços prestados.
23. O art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995, ainda que mencione a “não sujeição à incidência do imposto de renda” é, efetivamente, uma norma de isenção tributária. Acerca das normas de isenção, dispõe o CTN:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II outorga de isenção;
24. A isenção tributária, segundo o CTN, é modalidade de exclusão do crédito tributário e, nesse sentido, deve ser interpretada literalmente.
25. Cabe observar que o CC/2002 dispôs que o sócio que contribui com serviços tem o direito de perceber lucros (item 16). Isso posto, os valores que o sócio recebe da sociedade são de duas naturezas, a saber: rendimentos do trabalho (pró-labore) e parte dos resultados (lucros).
26. Não é o caso de se invocar o art. 4º do CTN, o qual determina que a incidência do imposto independe da denominação dada aos rendimentos, uma vez que não é o nomen juris o fato relevante para a caracterização da isenção, mas sim o de que os valores percebidos pelo sócio que contribui apenas com trabalho, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, têm duas naturezas distintas e inconfundíveis: rendimentos do trabalho e fração dos resultados.
27. A isenção aplica-se somente à distribuição de tais frações dos resultados, ou seja, distribuição de lucros.
27.1. Em relação aos valores pagos a título de pró-labore, o art. 43, inciso XIII, alínea “d”, do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/1999), determina a incidência do imposto:
Art. 43. São tributáveis os rendimentos provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos e funções, e quaisquer proventos ou vantagens percebidos, tais como:
(...)
XIII as remunerações relativas à prestação de serviço por:
(...)
d) titular de empresa individual ou sócios de qualquer espécie de sociedade, inclusive as optantes pelo SIMPLES de que trata a Lei nº 9.317, de 1996;
28. Em relação à incidência do IRRF, cabe transcrever o art. 7º da Lei nº 7.713, de 1988:
Art. 7º Ficam sujeito à incidência do imposto de renda na fonte, calculado de acordo com o disposto no art. 25 desta Lei: (Vide: Lei nº 8.134, de 1990, Lei nº 8.383, de 1991, Lei nº 8.848, de 1994, Lei nº 9.250, de 1995 )
I os rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas ou jurídicas;
(...)
29. Nesse sentido, o RIR/1999 regulamenta acerca da incidência do IRRF em relação ao pró-labore, conforme se verifica nos arts. 620 e 624:
Art. 620. Os rendimentos de que trata este Capítulo estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, mediante aplicação de alíquotas progressivas, de acordo com as seguintes tabelas em Reais:
(...)
II relativamente aos fatos geradores que ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 2000 (Lei nº 9.250, de 1995, art. 3º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 21, parágrafo único):
|
BASE DE CÁLCULO EM R$ |
ALÍQUOTA% |
PARCELA A DEDUZIR DO IMPOSTO EM R$ |
|
Até 900,00 |
|
|
|
Acima de 900,00 até 1.800,00 |
15 |
135,00 |
|
Acima de 1.800,00 |
25 |
315,00 |
§1º O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês, observado o disposto no parágrafo único do art. 38 (Lei nº 9.250, de 1995, art. 3º, parágrafo único).
(...)
Art. 624. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, calculado na forma do art. 620, os rendimentos do trabalho assalariado pagos por pessoas físicas ou jurídicas (Lei nº 7.713, de 1988, art. 7º, inciso I).
(...) Grifou-se
DA INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA
30. A incidência de contribuição previdenciária sobre valores pagos à pessoa física caracterizada como “sócio de serviço”, pressupõe o seu enquadramento como segurado obrigatório do Regime Geral de Previdência Social (RGPS).
31. Desde já, temos que os trabalhadores remunerados a qualquer título são, em regra, segurados obrigatórios do RGPS, excluídos apenas os amparados por Regime Próprio de Previdência Social (RPPS) ou por legislação previdenciária estrangeira (arts. 12, inciso I, alínea “d”, e 13, da Lei nº 8.212, de 1991), conforme a seguir se demonstra.
32. De acordo com o art. 40 da Constituição Federal de 1988 (CF/1988), são amparados por RPPS os servidores efetivos da União, dos estados, DF e municípios que mantenham tal regime, sendo, por essa razão, excluídos do RGPS, conforme art. 13 da Lei nº 8.212, de 1991. Os outros servidores são amparados pelo RGPS, da mesma forma que os demais trabalhadores remunerados a qualquer título.
33. O histórico da previdência social no Brasil pode explicar, pelo menos em parte, a razão pela qual a legislação enumera em detalhes os segurados obrigatórios do RGPS.
Inicialmente, apenas os trabalhadores de algumas categorias profissionais eram amparados por previdência social, cada uma por seu próprio instituto de aposentadoria e pensão. Ao longo dos anos, a previdência social foi abrangendo cada vez mais novos trabalhadores. Unificaram-se a previdência social urbana e a rural e, por fim, estendeu-se seu amparo à quase totalidade dos trabalhadores, incluindo-os como segurados obrigatórios. O último segmento de trabalhadores incluído foi o de detentor de mandato eletivo (art.12, inciso I, alínea “j”, da Lei nº 8.212, de 1991). Até mesmo franqueou-se a inclusão das pessoas físicas que não exerçam atividade remunerada como segurados facultativos (art. 14, da Lei nº 8.212, de 1991).
34. Vejase o que dispõe a CF/1988, em sua redação vigente dada pela Emenda Constitucional (EC) nº 20, de 1998:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
(...)
II do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
(Grifouse)
35. Observa-se que os termos destacados revelam a base de cálculo (rendimentos do trabalho), os sujeitos passivos (trabalhador e respectivo tomador do trabalho) e o fato material gerador das contribuições (exercício de atividade remunerada, a qualquer título).
36. Desta feita, considerando que incide contribuição a cargo do tomador sobre os rendimentos do trabalho, pagos ou creditados a qualquer título, à pessoa física que lhe presta serviço, incidindo sobre esse mesmo rendimento a contribuição a cargo do trabalhador, não há dúvidas de que a CF/1988 autoriza o legislador fixar todo trabalhador remunerado como segurado obrigatório da previdência social e, portanto, sobre os seus rendimentos incide a contribuição previdenciária a seu cargo e a cargo do tomador, se houver.
37. Neste ponto, cabe ponderar se a CF/1988 apenas autoriza ou vai além e, de pronto, já estabelece todo trabalhador como segurado obrigatório do RGPS, tornando dispensável que a lei enumere determinada categoria de trabalhador como segurado obrigatório como era nas legislações anteriores à nova ordem constitucional e na nova redação do art. 195, inciso I, alínea “a”, da CF/1988, dada pela EC nº 20, de 1998. Vale lembrar, ainda, o princípio da universalidade da seguridade social fixado no art. 194, parágrafo único, inciso I, da CF/1988 e da universalidade de participação nos planos previdenciários, fixado no art. 2º, inciso I, da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, e no art. 3º, parágrafo único, alínea “a”, da Lei nº 8.212, de 1991.
38. Relevante apontar, ainda, que, ao qualificar um trabalhador como segurado obrigatório, caracterizando a pessoa física e seu tomador de serviço como contribuintes do RGPS, o que está em questão não é somente a obrigação tributária, pelo que a matéria tratada nesta consulta não pode ser analisada somente sob o aspecto tributário, eis que o seguro social é de interesse do trabalhador e do tomador dos serviços. Ao trabalhador e a seus dependentes são garantidos os benefícios previdenciários, na forma da Lei nº 8.213, de 1991.
Ao tomador é garantida a exoneração de responsabilidade na maioria dos casos de doenças e acidentes do trabalho.
39. A ordem jurídica, ao estabelecer a condição de segurado obrigatório para proteger o trabalhador e seus dependentes, baseouse na premissa de que nem todos são voluntariamente previdentes, e que os tomadores do serviço não se preocupam voluntariamente com o futuro das pessoas que lhes prestam serviço. Não é raro acontecer situações em que pessoas detentoras de patrimônio considerável percam tal condição e mais tarde passem a sobreviver graças aos rendimentos advindos do benefício previdenciário do RGPS, não sendo diferente quanto aos sócios das sociedades. Não seria prudente, portanto, conferir aos sócios a opção para colocar ou não o sócio de serviço na situação de segurado obrigatório.
40. Constatando-se que a enumeração dos segurados obrigatórios do RGPS tem motivos históricos e, hoje, ainda é mantida porque se presta a atender à necessidade de agrupamento em categorias de segurados, para tratamento adequado a cada um deles, então é defensável juridicamente que a lista atual de segurados de que trata o artigo 12 da Lei nº 8.212,
de 1991, não seria propriamente exaustiva, ou pelo menos não comportaria uma interpretação apenas literal, para efeito de tratar um determinado trabalhador como segurado obrigatório do RGPS e outro, em situação análoga, como excluído deste regime.
41. Entendimento diverso estaria em desacordo com o princípio constitucional da igualdade, ferindo também outra garantia constitucional de alta relevância para o trabalhador, qual seja, a de garantir um recurso substitutivo de seus rendimentos do trabalho, seja para ele, seja para a sua família, em situação de infortúnio.
42. Tanto assim, o cooperado de cooperativa de produção é enumerado pelo art. 9º, inciso V, alínea “n”, do RPS, incluído pelo Decreto nº 4.032, de 26 de novembro de 2001, como segurado contribuinte individual, sem que qualquer dos dispositivos do art. 12 da Lei nº 8.212, de 1991, o enumere expressamente como tal ou que possa estar abrangido por um dos grupos bastante genéricos de que tratam as alíneas “g” e “h” do inciso V, art. 12 da Lei nº 8.212, de 1991 redações idênticas às alíneas “j” e “l”, inciso V, art. 9º do RPS. Observa-se, pelo disposto no art. 1º da Lei nº 10.666, de 8 de maio de 2003, que esta lei, já pressupondo o cooperado de cooperativa de trabalho e de produção como segurados obrigatórios do RGPS, estendeu-lhes o direito à aposentadoria especial.
43. Nestas mesmas condições, todo o sócio que trabalha para sua sociedade é segurado obrigatório do RGPS e não apenas aqueles explicitamente inscritos na alínea “f”, inciso V, art. 12 da Lei nº 8.212, de 1991, enumerados em face das denominações da legislação sobre sociedades, vigente à época. Desta forma, o sócio de serviço – trabalhador que presta serviço para a sociedade da qual é sócio e recebe em contrapartida rendimentos a qualquer título está sim amparado pelo RGPS, ou seja, é um segurado obrigatório deste regime.
Portanto, pelo menos parte dos valores que é pago pela sociedade, ao sócio de serviço, terá necessariamente natureza jurídica de retribuição pelo trabalho, sujeita, então, à incidência de contribuição previdenciária, ao lado de valores pagos a título de lucro.
44. Vale dizer, ele não é segurado obrigatório do RGPS porque incide a contribuição. Ao contrário, incide contribuição porque ele é segurado obrigatório, de forma que, se alguma analogia aqui for visualizada é apenas para garantir o direito de tratamento igualitário aos trabalhadores e não para cobrar tributo, esta medida mera consequência daquela condição ou fato.
45. Sobre o enquadramento de sócios como segurados obrigatórios, a Lei nº 8.212, de 1991, dispõe:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
I como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado;
(...)
V como contribuinte individual: (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999).
(...)
f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de direção condominial, desde que recebam remuneração; (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999).
(...)
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
III para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observado o limite máximo a que se refere o § 5º; (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999).
(...) grifouse
46. Em sua redação original, a Lei nº 8.212, de 1991, dispunha:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
I como empregado:
(...)
III como empresário: o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado, o membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria e o sócio cotista que participe da gestão ou receba remuneração decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural; (grifou-se)
47. O RPS dispõe:
Art. 9º São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes pessoas físicas:
(...)
V como contribuinte individual: (Redação dada pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
(...)
e) o titular de firma individual urbana ou rural; (Redação dada pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
f) o diretor não empregado e o membro de conselho de administração na sociedade anônima; (Redação dada pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
g) todos os sócios, nas sociedades em nome coletivo e de capital e indústria; (Incluída pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
h) o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho e o administrador não empregado na sociedade por cotas de responsabilidade limitada, urbana ou rural; (Redação dada pelo Decreto nº 4.729, de 2003)
i) o associado eleito para cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de direção condominial, desde que recebam remuneração; (Incluída pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
j) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma ou mais empresas, sem relação de emprego; (Incluída pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
l) a pessoa física que exerce, por conta própria, atividade econômica de natureza urbana, com fins lucrativos ou não; (Incluída pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
(...)
n) o cooperado de cooperativa de produção que, nesta condição, presta serviço à sociedade cooperativa mediante remuneração ajustada ao trabalho executado; e (Incluída pelo Decreto nº 4.032, de 2001)
[...]
§ 4º Entende-se por serviço prestado em caráter não eventual aquele relacionado direta ou indiretamente com as atividades normais da empresa.
(...)
§ 12. O exercício de atividade remunerada sujeita a filiação obrigatória ao Regime Geral de Previdência Social.
(...)
Art. 201. A contribuição a cargo da empresa, destinada à seguridade social, é de:
I vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregado e trabalhador avulso, além das contribuições previstas nos arts. 202 e 204; (Redação dada pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
II vinte por cento sobre o total das remunerações ou retribuições pagas ou creditadas no decorrer do mês ao segurado contribuinte individual; (Redação dada pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
(...)
1º São consideradas remuneração as importâncias auferidas em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a forma de utilidades, ressalvado o disposto no § 9º do art. 214 e excetuado o lucro distribuído ao segurado empresário, observados os termos do inciso II do §5º.
(...)
§ 3º Não havendo comprovação dos valores pagos ou creditados aos segurados de que tratam as alíneas "e" a "i" do inciso V do art. 9º, em face de recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, a contribuição da empresa referente a esses segurados será de vinte por cento sobre: (Redação dada pelo Decreto nº 3.452, de 2000)
I o salário-de-contribuição do segurado nessa condição; (Incluído pelo Decreto nº 3.452, de 2000)
II a maior remuneração paga a empregados da empresa; ou (Incluído pelo Decreto nº 3.452, de 2000)
III o salário mínimo, caso não ocorra nenhuma das hipóteses anteriores. (Incluído pelo Decreto nº 3.452, de 2000)
[...]
§ 5º No caso de sociedade civil de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas, a contribuição da empresa referente aos segurados a que se referem as alíneas "g" a "i" do inciso V do art. 9º, observado o disposto no art. 225 e legislação específica, será de vinte por cento sobre: (Redação dada pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
I a remuneração paga ou creditada aos sócios em decorrência de seu trabalho, de acordo com a escrituração contábil da empresa; ou
II os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social ou tratarse de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de demonstração de resultado do exercício. (Redação dada pelo Decreto nº 4.729, de 2003)
(...)
§ 8º A contribuição será sempre calculada na forma do inciso II do caput quando a remuneração ou retribuição for paga ou creditada a pessoa física, quando ausentes os requisitos que caracterizem o segurado como empregado, mesmo que não esteja inscrita no Regime Geral de Previdência Social. (Redação dada pelo Decreto nº 3.265, de 1999) (grifou-se)
48. Uma vez considerado o sócio de serviço como segurado obrigatório do RGPS, passa-se a indicar em qual categoria de segurado ele será enquadrado e definir o rendimento sujeito à incidência de contribuição, ou seja, a base de cálculo ou o salário-de-contribuição, como é a denominação dada pelo art. 28 da Lei nº 8.212, de 1991.
49. As categorias de segurados do RGPS estão enumeradas no art. 12 da Lei nº 8.212, de 1991. Uma vez tendo-se o sócio de serviço como segurado obrigatório do RGPS, seu enquadramento se dará como contribuinte individual (inciso V), por exclusão das demais categorias que são a do segurado empregado doméstico (inciso II), a do segurado especial (inciso VII) e a do trabalhador avulso (VI), que não guardam relação com a atividade do sócio de serviço.
50. Além da categoria de contribuinte individual, a outra categoria mais próxima seria a de empregado (aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação, e mediante remuneração alínea “a”, inciso I, art. 12 da Lei nº 8.212, de 1991). O único elemento diferenciador é a subordinação que deve estar ausente na relação do sócio de serviço com a sociedade, sob pena deste trabalhador não ser tido como tal, situação em que o fisco poderá enquadrá-lo como segurado empregado, fazendo incidir as contribuições próprias desta categoria, seja a cargo do trabalhador ou da sociedade, conforme § 8º do art. 201 do RPS.
51. Vale lembrar que “entende-se por serviço prestado em caráter não eventual aquele relacionado direta ou indiretamente com as atividades normais da empresa”, conforme o § 4º do art. 201 do RPS, e que o contrato social deverá mencionar a prestação do sócio de serviço, aí se incluindo a prestação de serviço, conforme o inciso V, art. 997 do CC/2002.
52. No que diz respeito à apuração dos rendimentos sujeitos à incidência de contribuição, uma vez caracterizado o sócio de serviço como segurado contribuinte individual, devem ser seguidas as regras do inciso III, art. 28 da Lei nº 8.212, de 1991, e demais regras pertinentes sobre alíquotas, teto da contribuição a cargo do trabalhador, dentre outras.
53. Havendo escrituração regular, apontando os valores pagos ao sócio de serviço, identificados como pró-labore ou com outra denominação, com a mesma natureza jurídica, ou seja, para retribuir o trabalho prestado, não há dificuldades para se apurar o salário-de-contribuição sobre o qual incidirá a contribuição previdenciária.
54. A dificuldade para a identificação dos valores sujeitos à incidência de contribuição previdenciária ocorre quando há confusão entre valores auferidos para retribuir o trabalho e valores pagos a título de distribuição de lucros.
55. Na falta de comprovação relativa à remuneração do sócio de serviço, devem ser seguidas as regras procedimentais de apuração estabelecidas nos parágrafos 1º, 3º, e 5º do art. 201 do RPS, com fundamento no § 3º, art. 33 da Lei nº 8.212, de 1991.
56. O inciso VII, art. 997 do CC/2002, estabelece para o sócio de serviço a participação nos lucros, valores sobre os quais não incide contribuição previdenciária, por não se tratar de remuneração pelo trabalho, tal como previsto no § 1º, art. 201 do RPS.
57. Ao fixar o exercício de atividade remunerada como fato gerador de contribuição previdenciária, a legislação afasta a incidência de contribuição na ocorrência de atividades não remuneradas, assim entendidas as prestações de serviços voluntários, o que, obviamente, não acontece com os serviços prestados por sócios às suas respectivas sociedades.
58. Na prestação de serviço voluntário, portanto sem remuneração, o trabalhador não revela capacidade tributária, nem tem necessidade da substituição da remuneração pelo benefício previdenciário, em caso de infortúnios, para sua manutenção ou de seus dependentes.
Em determinadas situações, terá direito ao benefício assistencial (Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993), conferido a quem não é segurado obrigatório do RGPS.
59. De fato, uma interpretação apenas literal do termo “que recebam remuneração”, inscrito na alínea “f, inciso V, art. 12, da Lei nº 8.212, de 1991, levaria ao entendimento de que o enquadramento do sócio (que presta algum serviço à sociedade) como segurado obrigatório do RGPS estaria condicionado ao recebimento de remuneração, e que esta seria opcional.
60. Porém, valendo-se de interpretação sistemática, para efeito da legislação tributária e de custeio do RGPS, verificase que resta afastada a possibilidade da sociedade não declarar qualquer valor como sendo pago a título de remuneração e rotular todo valor pago ao sócio que presta serviço à sociedade como sendo a título de lucro, em prejuízo de direitos previdenciários para o trabalhador sócio, inclusive o sócio de serviço, sabendose que o valor sobre o qual incide contribuição é o rendimento do trabalho, pago ou creditado a qualquer título.
61. A não incidência de contribuição previdenciária fica então reservada aos períodos em que ao sócio que presta serviço à sociedade não é pago ou creditado qualquer valor, nem mesmo a título de distribuição de lucro relativo ao período. Esta, a situação de fato excluída da norma que encerra o termo “que recebam remuneração”, inscrito na alínea “f”, inciso V, art. 12 da Lei nº 8.212, de 1999.
62. Importante considerar que, diferentemente do trabalhador empregado que não pode dispensar seu salário, em razão da indisponibilidade imposta por princípio do direito individual do trabalho (por isto a remuneração é sempre devida, ainda que não pactuada, paga ou creditada), o trabalhador não empregado, em tese, pode dispensar sua remuneração. No entanto, esta situação não se confunde com o recebimento de remuneração pelo trabalho com outra denominação, no caso sob análise, como sendo lucro.
63. Supondo que dois sócios participem cada um com metade do capital social, mas um deles trabalha para a sociedade como o sócio gerente, ninguém tem qualquer dúvida de que este jamais vai aceitar receber da sociedade o mesmo valor que recebe o sócio que não trabalha, ainda que se chame o valor recebido de lucro, deixando claro que parte dele é mesmo remuneração pelo trabalho.
64. Em que pesem as discussões sobre as diversas teorias econômicas que pretendem explicar o que constitui o lucro, dada sua complexidade, uma coisa é certa, ele tem origem em diversos elementos e não é tido como remuneração pelo trabalho. De forma que, se o sócio de serviço trabalha para sua sociedade, parte do que recebe constitui remuneração por esta atividade.
65. Conforme o art. 4º da Lei nº 10.666, de 8 de maio de 2003, a empresa é obrigada a arrecadar a contribuição do segurado contribuinte individual a seu serviço, no percentual de 11% (onze por cento) sobre o salário-de-contribuição (art.21; inciso III do art. 28; alínea “b”, inciso I do art. 30 e § 4º do art. 30, todos da Lei nº 8.212, de 1991), descontando-a da respectiva remuneração, e a recolher o valor arrecadado juntamente com a contribuição a seu cargo, a qual é de 20% (vinte por cento) sobre o salário-de-contribuição (inciso III, art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991).
66. Relativamente aos períodos em que o sócio ou outras pessoas físicas de que trata a alínea “f”, inciso V, art. 12 da Lei nº 8.212, de 1991, não recebem remuneração a qualquer título, porque não se enquadram como segurados obrigatório do RGPS, será permitida a sua filiação como segurado facultativo, cuja contribuição é 20% (vinte por cento) sobre o salário-de-contribuição declarado, conforme arts. 14, 21, 28, inciso IV, e 30, inciso II da Lei nº 8.212, de 1991.
67. Assim, verifica-se que a conduta de denominar todo o valor recebido pelo sócio que presta serviço à sociedade com sendo a título de lucro, ficando o trabalhador sem amparo do RGPS ou pretendendo sua filiação como segurado facultativo, com incidência menor de contribuição, não pode ser considerada uma forma regular de reduzir incidência de tributo, ao contrário, caracteriza-se uma conduta ilegal.
68. Por fim, importante alertar sobre as consequências de uma interpretação diversa da que está sendo defendida nesta solução de consulta.
68.1. A caracterização sócio de serviço como segurado obrigatório da previdência social implica no pagamento de contribuição previdenciária a cargo do sócio, no montante equivalente a 11% (onze por cento) sobre a remuneração pelo trabalho, até o limite máximo (atualmente de R$ 4.159,00), a ser retida pela sociedade e recolhida juntamente com a contribuição a seu cargo (patronal), no valor correspondente a 20% (vinte por cento) de todo o valor pago a título de remuneração pelo trabalho, ou seja, sem limite.
68.2. Interpretação no sentido de que é legal a sociedade optar por estabelecer no contrato social que o sócio de serviço receberá apenas valores a título de participação nos lucros, implica na dispensa daquelas contribuições, naquele montante, situação em que o sócio poderá, se quiser, filiar-se ao RGPS na qualidade de segurado facultativo, pagando a contribuição equivalente a 20% (vinte por cento) sobre o salário-de-contribuição que declarar.
Nesta segunda hipótese, o RGPS perderia um valor superior a 11% (onze por cento) do montante relativo à primeira hipótese, já que a contribuição a cargo da sociedade incide sobre toda a remuneração, sem o limite.
68.3. Este ganho para as sociedades civis e seus sócios, relativo à contribuição previdenciária, levaria a uma corrida para a substituição dos profissionais contratados com relação de emprego pelos contratados como sócio de serviço.
Conclusão
69. Ante todo o exposto, conclui-se:
69.1. em relação ao impostos sobre a renda, que o sócio de serviço recebe da sociedade valores de naturezas diversas: rendimentos do trabalho (pró-labore) e parte dos resultados (lucros). Incide imposto sobre a renda, na fonte e na Declaração de Ajuste Anual, sobre os valores pagos ao sócio de serviço, a título de pró-labore (rendimentos de trabalho). No entanto, não incide imposto sobre a renda sobre os valores pagos a título de distribuição de lucros pelas pessoas jurídicas;
69.2. em relação a contribuição previdenciária, que:
69.2.1. o sócio de serviço é segurado obrigatório do RGPS na qualidade de contribuinte individual, enquadrado genericamente como sócio que presta serviço à sociedade, nos termos da alínea “f”, inciso I, art. 12 da Lei nº 8.212, de 1991;
69.2.2. pelo menos parte dos valores pagos pela sociedade ao sócio de serviço tem necessariamente natureza jurídica de retribuição pelo trabalho (constitui salário-de-contribuição nos termos do inciso III, art. 28 da Lei nº 8.212, de 1991), ao lado de valores pagos ao sócio de serviço a título de lucro, sobre os quais não incide tal contribuição;
69.2.3. incide contribuição previdenciária para o RGPS sobre os rendimentos do trabalho do sócio de serviço regularmente inscrito na documentação da sociedade como tal, ou sobre os valores apurados por meio de procedimentos estabelecidos nos §§ 1º, 3º, e 5º do art. 201 do Decreto nº 3.048, de 1999 (RPS), com fundamento no § 3º, art. 33 da Lei nº 8.212, de 1991;
69.2.4. os valores pagos pela sociedade, excedentes do montante previsto no contrato social, ou, no seu silêncio, excedentes dos limites previstos em lei, como devidos ao sócio de serviço, a título de lucro, devem ser considerados retribuição pelo trabalho, sujeitos à incidência de contribuição previdenciária.
70. Propõe-se revogação da SCI Cosit nº 16, de 16 de setembro de 2009, e a substituição de todo o seu conteúdo pelo que se contém nesta.
À consideração superior.
ANDRÉA BROSE ADOLFO
Auditora Fiscal da Receita Federal do Brasil (RFB)
MANAIÁ MACÊDO ROMEU
Auditora Fiscal da Receita Federa do Brasil (RFB)
De acordo. À consideração das Coordenadoras da Coordenação de Contribuições Previdenciárias, Normas Gerais, Sistematização e Disseminação (Copen) e da Coordenação de Tributos sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras (Cotir).
CLÁUDIA BENITA PEDROSA MOURA
Auditora Fiscal da RFB – Chefe Substituta da Divisão de Impostos sobre a Renda de Pessoa Física e a Propriedade Rural (Dirpf)
De acordo. À consideração do Coordenador Geral da Coordenação Geral de Tributação (Cosit).
MIRZA MENDES REIS
Auditora Fiscal da RFB Coordenadora da Copen
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA
Auditora Fiscal da RFB Coordenadora da Cotir
Despacho de Aprovação Cosit nº 13
Data: 15 de maio de 2013
Aprovo a Solução de Consulta Interna. Publique-se na internet e divulgue-se nos termos da Ordem de Serviço Cosit nº 1, de 2011.
FERNANDO MOMBELLI
Auditor Fiscal da RFB – Coordenador Geral da Cosit
