RESOLUÇÃO CFC Nº 1.322, DE 21 DE JANEIRO DE 2011
DOU 28.01.2011
Aprova o CT 09 - Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre Demonstrações Contábeis Individuais e Consolidadas de Entidades Supervisionadas pela Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) referentes aos exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alínea "f" do art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295/46, alterado pela Lei nº 12.249/10, resolve:
Art. 1º Aprovar o CT 09 - Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre Demonstrações Contábeis Individuais e Consolidadas de Entidades Supervisionadas pela Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) referentes aos exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010.
JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO
Presidente do Conselho
Ata CFC nº 946
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE CT 09
EMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INDIVIDUAIS E CONSOLIDADAS DE ENTIDADES SUPERVISIONADAS PELA SUPERINTENDÊNCIA DE SEGUROS PRIVADOS
Objetivo
1. Este Comunicado Técnico (CT) tem por objetivo orientar os auditores independentes na emissão do seu relatório sobre as demonstrações contábeis individuais e consolidadas de entidades supervisionadas pela SUSEP, referentes aos exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010. Deve ser considerado em conjunto com o CT 07, emitido nessa mesma data e que trata de relatórios do auditor independente sobre demonstrações contábeis individuais e consolidadas apresentadas em conjunto (lado a lado) ou separadamente, observando-se, em particular, as orientações contidas nos itens 26, 27 e 28 daquele CT, aplicáveis nos casos em que as informações correspondentes ao período anterior ou ao balanço de abertura de que trata o item 12 deste CT (balanço na data de transição) tenham sido alterados.
Antecedentes
2. Em 23 de agosto de 2010, a SUSEP emitiu a Circular SUSEP nº 408, cujos arts. 1º ao 5º estão reproduzidos a seguir:
Artigo 1º As sociedades e entidades supervisionadas pela SUSEP devem apresentar suas informações contábeis, por meio do Formulário de Informações Periódicas da SUSEP - FIPSUSEP, e suas demonstrações financeiras individuais referentes às datas-base de 30 de junho e 31 de dezembro de 2010 elaboradas de acordo com as normas contábeis que foram utilizadas para as demonstrações financeiras do exercício findo em 31 de dezembro de 2009.
Artigo 2º As sociedades e entidades supervisionadas deverão publicar, a partir do exercício findo em 31 de dezembro de 2010, inclusive, as demonstrações financeiras consolidadas elaboradas de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board - IASB, na forma homologada pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC.
§ 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se às demonstrações financeiras consolidadas do exercício anterior, apresentadas para fins comparativos.
§ 2º Excepcionalmente para a data-base de 31 de dezembro de 2010, as demonstrações financeiras consolidadas poderão ser publicadas sem apresentação das cifras comparativas do exercício anterior.
§ 3º Em virtude da adoção das determinações do caput e sem prejuízo do disposto nos demais normativos vigentes, devem ser divulgados, por meio de nota explicativa, na forma de reconciliação, os efeitos dos eventos que ocasionaram a diferença entre os montantes do patrimônio líquido e do resultado da controladora, em confronto com os montantes do patrimônio líquido e do resultado consolidados.
- Artigo 3º As demonstrações financeiras das sociedades e entidades supervisionadas pela SUSEP deverão ser acompanhadas da opinião de auditor independente que aborde, entre outros:
I - a adequação das demonstrações financeiras individuais às práticas contábeis adotadas no Brasil aplicáveis às instituições autorizadas a funcionar pela SUSEP; e o
II - a adequação das demonstrações financeiras consolidadas aos pronunciamentos emitidos pelo IASB, na forma homologada pelo CPC.
- Artigo 4º A SUSEP continuará acompanhando os pronunciamentos emitidos pelo CPC e as decorrentes ações a serem promovidas serão divulgadas por meio da Comissão Contábil, criada pela Resolução CNSP Nº 86/2002, cujas atas poderão ser consultadas no seu sítio na internet.
- Artigo 5º Alterar o item 39. Contratos de Seguros, do anexo I, da Circular SUSEP Nº 379, de 19 de dezembro de 2008, que passa a vigorar com a seguinte redação:
- (...)
39. Contratos de Seguros
39.1 No que não contrariem as disposições dessa Circular, aplicam-se integralmente às demonstrações financeiras consolidadas, a partir da data-base de 31 de dezembro de 2010, inclusive, e às demonstrações financeiras individuais, a partir de 1º de janeiro de 2011, as disposições e critérios estabelecidos no Pronunciamento CPC 11. Contratos de Seguro, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC.
3. A Norma Internacional de Relatório Financeiro IFRS 1 - doção pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRS) estabelece que:
3 As primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRSs de uma entidade são as primeiras demonstrações financeiras anuais em que a entidade adota as IFRSs, por meio de uma declaração explícita e sem reservas nessas demonstrações financeiras de cumprimento das IFRSs.
(...)
21 Para cumprir a IAS 1, as primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRSs de uma entidade incluirão pelo menos três demonstrações da posição financeira, duas demonstrações do resultado abrangente, duas demonstrações do resultado separadas (se apresentadas), duas demonstrações dos fluxos de caixa e duas demonstrações das mutações do patrimônio líquido e respectivas notas explicativas, incluindo informações comparativas.
(...)
23 Uma entidade explicará como a transição dos PCGAs anteriores para as IFRSs afetou sua posição financeira, seu desempenho financeiro e seus fluxos de caixa.
Entendimento
4. O art. 1º da Circular SUSEP nº 408/10, mencionada no item 2, estabelece que as demonstrações contábeis individuais de 2010 sejam elaboradas de acordo com as normas contábeis que foram utilizadas para as demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 2009, não considerando, portanto, as normas, as interpretações e os comunicados técnicos emitidos pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), principalmente aqueles para aplicação em 2010, gerando diferenças relevantes em relação às práticas contábeis adotadas no Brasil.
5. Por sua vez, o art. 5º da referida Circular posterga para 2011 a aplicação do CPC 11 (NBC T 19.16) na elaboração das demonstrações contábeis individuais, mantendo sua aplicação requerida nas demonstrações consolidadas de 2010. Esse pronunciamento trata especificamente de contratos de seguros.
6. Enquanto persistirem essas diferenças de práticas contábeis, não é apropriado apresentar de forma conjunta, lado a lado, demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as normas contábeis da SUSEP e demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as IFRSs ou critérios especiais de consolidação que não levem em conta todos os requerimentos estabelecidos nas IFRSs.
7. Adicionalmente, também não é apropriado considerar que as demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com essas regras transitórias da SUSEP, que não consideram todas as normas, as interpretações e os comunicados técnicos do CFC como estando em conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil, conforme definido no item 7 (Definições) da NBC T 19.27 - Apresentação das Demonstrações Contábeis. Assim, as orientações para a emissão do relatório do auditor independente estão apresentadas nos itens 19, 20 e 21 deste CT, devendo ser utilizado o modelo apresentado no Anexo III.
8. No que se refere às demonstrações contábeis consolidadas, o art. 2º da referida Circular da SUSEP, descrita em sua íntegra no item 2 deste CT, estabelece que estas devem ser elaboradas de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board (IASB) na forma homologada pelo CPC, dispensando, excepcionalmente para 2010, a apresentação dos valores correspondentes ao ano anterior para fins de comparação.
9. No item anterior, as expressões foram grifadas para expressar o entendimento de que estão vedadas às entidades supervisionadas pela SUSEP a aplicação de pronunciamentos do IASB enquanto estes não forem homologados pelo CPC. Essa proibição aliada à dispensa de comparabilidade não permitem à administração declarar, conforme requerido pelas IFRSs, que as demonstrações contábeis consolidadas foram elaboradas de acordo com as referidas IFRSs.
10. Ainda no que se refere às demonstrações contábeis consolidadas, a Circular SUSEP nº 408/10, referida no item 2, é omissa quanto à data de transição a ser considerada para fins de elaboração do balanço de abertura das demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as IFRSs. Na falta de orientação específica, presume-se que as entidades poderão adotar uma das seguintes alternativas:
(a) data de transição em 1º de janeiro de 2010, para as entidades que não apresentarem demonstrações contábeis consolidadas de forma comparativa;
(b) data de transição em 1º de janeiro de 2009, para as entidades que optarem por fazer a apresentação comparativa das demonstrações contábeis consolidadas dos anos 2010 e 2009.
11. A alternativa (a) do item 10 não é apropriada ao objetivo de apresentação de demonstrações contábeis em conformidade com as IFRSs. Não obstante, considerando-se que a regulamentação emitida pela SUSEP não é clara a esse respeito, cabe à administração de cada entidade a escolha do critério de apresentação a ser adotado. As orientações aos auditores para emissão de seu relatório sobre as demonstrações contábeis consolidadas, caso esta seja a opção adotada pela entidade, estão contidas nos itens 13, 14 e 15 deste CT, devendo ser utilizado o modelo de relatório apresentado no Anexo I.
12. Caso seja possível à entidade adotar a alternativa (b), do item 10, e a entidade consiga atender a todos os requisitos estabelecidos pelas IFRSs, incluindo o atendimento à IFRS 1, sumariado no item 3 deste CT, que requer no primeiro ano de apresentação de demonstrações contábeis em IFRS a apresentação do balanço em três colunas, a entidade estará em condições de declarar que as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com as IFRSs. Por exemplo, considerando que o exercício compreenda o ano-calendário, as demonstrações contábeis de 31 de dezembro de 2010 seriam apresentadas com os valores correspondentes ao exercício anterior (31 de dezembro de 2009) e ao balanço de abertura desse exercício em 1º de janeiro de 2009 (data de transição). As orientações para emissão do relatório sobre demonstrações contábeis consolidadas que atendam integralmente às IFRSs estão nos itens 16, 17 e 18 deste CT, utilizando o modelo de relatório apresentado no Anexo II.
Orientações aos auditores independentes
Emissão do relatório de auditoria sobre demonstrações contábeis consolidadas no caso de adoção da opção (a) indicada do item 10 deste CT
13. A adoção dessa opção gera demonstrações contábeis que não se enquadram no contexto de um conjunto completo de demonstrações contábeis para fins gerais e, portanto, a persistir essa opção, essas demonstrações contábeis devem ser encaradas como demonstrações contábeis para fins especiais. Portanto, o relatório a ser emitido pelo auditor independente sobre essas demonstrações contábeis que possuem propósito especial, diferente das demonstrações contábeis para fins gerais, não pode ser elaborado de acordo com a NBC TA 700 - Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis (ISA 700). Nessas circunstâncias, o relatório do auditor independente deve ser elaborado de acordo com a NBC TA 800 - Considerações Especiais - Auditorias de Demonstrações Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propósitos Especiais (ISA 800), que trata das considerações especiais quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com estruturas conceituais de contabilidade para propósitos especiais. O modelo de relatório para essa situação está apresentado no Anexo I, que deve ser adaptado à situação concreta.
14. Esse modelo não inclui nenhuma limitação no alcance da auditoria executada, tampouco distorção identificada que devesse gerar relatório com ressalva ou outro tipo de modificação. No caso em que seja requerida modificação ou inclusão de outros parágrafos de ênfase ou de outros assuntos, o auditor deve atentar para as normas de auditoria NBC TA 705 e 706 (ISA 705 e 706).
15. A NBC TA 800 (ISA 800) traz requisitos que devem ser observados pelos auditores independentes, principalmente no que tange à aceitação do trabalho, ao planejamento e à execução de auditoria, assim como referência à formação da opinião; portanto, independentemente das orientações contidas neste CT, é recomendável que essa norma seja lida e considerada em sua íntegra pelo auditor independente antes da contratação e execução de seu trabalho.
Emissão do relatório de auditoria nos casos em que seja possível a adoção da opção (b) indicada no item 10 deste CT e a entidade atenda a todos os requisitos estabelecidos pelas IFRSs
16. Nesse caso, as demonstrações contábeis consolidadas resultantes, desde que cumpridos todos os demais requisitos que constam das IFRSs, podem atender integralmente aos requisitos estabelecidos pelas IFRSs para apresentação de demonstrações contábeis consolidadas para fins gerais e, dessa forma, o auditor independente deve emitir o seu relatório de auditoria tomando por base a NBC TA 700 (ISA 700), que trata da formação da opinião e emissão de relatório de auditoria sobre demonstrações contábeis para fins gerais.
17. O exemplo 3, contido no apêndice da NBC TA 700 (ISA 700), refere-se à situação de relatório do auditor independente sobre demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com a estrutura de apresentação adequada, elaborada para satisfazer as necessidades de informações contábeis comuns de ampla gama de usuários (por exemplo, IFRS). Esse modelo foi adaptado à situação concreta e está incluído no Anexo II deste CT.
18. Esse modelo, de forma similar ao Anexo I, também não inclui nenhuma limitação no alcance da auditoria executada, tampouco distorção identificada que devesse gerar relatório com ressalva ou outro tipo de modificação. No caso em que seja requerida modificação ou inclusão de outros parágrafos de ênfase ou de outros assuntos, o auditor deve atentar para as normas de auditoria NBC TA 705 e 706 (ISA 705 e 706).
Emissão de relatório de auditoria separado para demonstrações contábeis individuais
19. Conforme mencionado nos itens 4, 5, 6 e 7 deste CT, as normas contábeis estabelecidas pela SUSEP, que devem ser utilizadas pelas entidades para elaboração das demonstrações contábeis individuais (e para aquelas que elaborarem demonstrações contábeis consolidadas de acordo com essas normas contábeis) ainda não incorporam todas as normas, as interpretações e os comunicados técnicos emitidos pelo CFC; portanto, as práticas contábeis adotadas por essas entidades apresentam diferenças em relação às práticas contábeis adotadas pelas demais entidades que, por determinação de outro órgão regulador ou do próprio CFC, foram requeridas a adotar aqueles normativos.
20. Dessa forma, a conclusão dos relatórios de auditoria a serem emitidos pelos auditores independentes sobre as demonstrações contábeis individuais e consolidadas de entidades supervisionadas pela SUSEP, elaboradas de acordo com as normas da SUSEP, devem usar, temporariamente, a expressão específica: "... práticas contábeis adotadas no Brasil aplicáveis às entidades supervisionadas pela Superintendência de Seguros Privados (SUSEP)", em substituição à expressão: "práticas contábeis adotadas no Brasil", que é utilizada nas conclusões de relatórios sobre demonstrações contábeis de entidades que adotam integralmente as normas, as interpretações e os comunicados técnicos do CFC.
21. O Anexo III apresenta o modelo de relatório contido na NBC TA 700 (ISA 700) adaptado à situação específica de entidades supervisionadas pela SUSEP. De forma similar aos demais anexos, o modelo não inclui nenhuma modificação no relatório; portanto, no caso de ressalva, abstenção de opinião ou emissão de opinião adversa ou, ainda, adição de outros parágrafos, devem ser consideradas as orientações contidas nas normas NBC TA 705 e 706 (ISA 705 e 706).
Considerações adicionais para emissão do relatório de auditoria
22. Conforme mencionado no item 6 deste CT, não é apropriado apresentar de forma conjunta, lado a lado, demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis aplicáveis às instituições supervisionadas pela SUSEP e demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as IFRSs, por haver diferenças relevantes entre essas duas práticas contábeis. Dessa forma, o auditor independente emitirá relatórios de auditoria sobre mais de um conjunto de demonstrações contábeis. Nessas circunstâncias, o auditor deve observar as orientações contidas no item A8 da NBC TA 706 (ISA 706).
23. Essa orientação deve ser observada, principalmente na emissão do segundo relatório, quando em data diferente (tendo atendido aos procedimentos de auditoria adicionais necessários), ou em ambos os relatórios, no caso de serem emitidos na mesma data, conforme modelo de parágrafo no exemplo 1, do Anexo IV.
24. No caso em que for apresentada a demonstração do valor adicionado como informação adicional nas demonstrações contábeis consolidadas, informação esta não requerida pelas IFRSs, os auditores independentes devem adicionar um parágrafo ao seu relatório, após a opinião sobre as demonstrações contábeis básicas, conforme modelo apresentado no Exemplo 2, do Anexo IV, deste CT. Para as entidades que são companhias abertas, a demonstração do valor adicionado é obrigatória e, normalmente, a auditoria dessa demonstração seria mencionada no primeiro parágrafo do relatório do auditor independente; todavia, como as demais companhias abertas podem optar pela apresentação conjunta de demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e de acordo com as IFRSs, para facilitar o entendimento do usuário das demonstrações contábeis, o CT emitido nessa mesma data apresenta orientação para incluir esse assunto em parágrafo de outros assuntos, de forma similar ao relatório sobre demonstrações contábeis consolidadas em IFRS.
25. É importante considerar que o relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis do exercício findo em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010 será emitido de acordo com as novas normas de auditoria aprovadas pelo CFC, que trouxeram uma série de mudanças em relação às normas vigentes anteriormente.
26. Entre essas mudanças, consta, como exemplo, a proibição de divisão de responsabilidade com outro auditor no caso de esse outro auditor examinar demonstrações contábeis de investidas avaliadas pelo método da equivalência patrimonial ou incluídas nas demonstrações contábeis consolidadas, conforme estabelecido pela NBC TA 600, assim como o fato de que o relatório do auditor, emitido no contexto de valores correspondentes, menciona apenas as demonstrações contábeis do período corrente, de acordo com a NBC TA 710 (ISA 710).
27. Nessas circunstâncias, o auditor pode querer alertar os usuários das demonstrações contábeis de que os valores correspondentes ao exercício anterior, apresentados para fins de comparação, foram auditados de acordo com as normas de auditoria vigentes naquela oportunidade. Dessa forma, o exemplo 3, do Anexo IV, deste CT inclui modelo de redação para essa situação.
28. Quando os valores correspondentes ao exercício anterior, apresentados para fins de comparação, tiverem sido auditados por outros auditores independentes, o auditor atual deve adicionar um parágrafo de outros assuntos para alertar sobre esse fato, conforme estabelecido pela NBC TA 706 (ISA 706), uma vez que a omissão desse parágrafo levaria o usuário das demonstrações contábeis a entender que essas informações correspondentes foram auditadas pelo auditor atual. O exemplo 4, do Anexo IV, contém exemplo para essa situação.
Modelos
29. Para que se consiga uma desejada uniformidade na emissão dos relatórios por parte dos auditores independentes, principalmente nessa fase de implementação das novas normas de auditoria, é recomendável que os auditores independentes observem os modelos apresentados neste CT.
