DOU 18.10.1979
Após a vigência do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a inobservância do Regime de Competência na escrituração de receita, custo, dedução ou reconhecimento de lucro, só tem relevância, para fins do imposto sobre a renda, quando dela resulte prejuízo para o Fisco, traduzindo em redução ou postergação de pagamento do imposto.
1. Dúvidas têm sido suscitadas, após a promulgação do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, relativamente à existência de efeitos fiscais em face de lançamentos contábeis efetivados em período-base diverso daquele a que competem os respectivos fatos.
2. A questão se prende, fundamentalmente, na interpretação do art. 6º daquele diploma legal e, especialmente, dos parágrafos finais.
3. O referido art. 6º, além de conceituar a base de cálculo do imposto, prescreve os procedimentos legais que conduzem à correta obtenção do Lucro Real, a partir do lucro líquido do exercício, contabilmente determinado.
4. A leitura dos parágrafos em que ele se estende revela que o legislador se postou em duas perspectivas:
4.1. Através da primeira, que vai do § 1º ao 3º, a determinação da base de cálculo do imposto se faz a partir de um lucro líquido do exercício apurado com estrita observância da lei comercial. Essa perspectiva tem por premissa a correção do lucro expresso pela Contabilidade. Vale dizer, uma vez determinado o lucro líquido do exercício com integral observância da lei comercial e sobre ele procedidos os ajustes a que se referem os §§ 2º (adições) e 3º (exclusões e compensação), resulta, de modo certo e definitivo, o verdadeiro Lucro Real. Os §§ 4º a 7º não terão, então, aplicação alguma.
4.2. Pela segunda perspectiva, revelada a partir do § 4º, o legislador pressupõe um lucro líquido apurado através de escrituração que não tenha observado devidamente o Regime de Competência e face aos erros daí decorrentes, estabelece os procedimentos relativos à constituição do crédito tributário, partindo de ajustes tendentes à correção das bases de cálculo dos impostos nos dois exercícios afetados, o competente e o em que se efetivou o registro.
5. Interessa-nos aqui, para a solução das dúvidas, essa segunda perspectiva, que tem por fulcro o § 4º, in verbis:
"§ 4º. Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de determinação do Lucro Real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do Lucro Real do período competente, excluídos do lucro líquido, ou a ele adicionados, respectivamente."
5.1. A análise de seus termos revela a existência de:
a) um pré-requisito: a inexatidão contábil, caracterizada pela contabilização de valores em período-base diverso daquele a que competem;
b) uma finalidade: observância do Regime de Competência nos dois exercícios envolvidos;
c) um comando: a correção, para efeitos fiscais, no Lucro Real do exercício em que se efetivou o registro inexato implica, obrigatoriamente, correção do Lucro Real do exercício competente; e
d) um destinatário: o agente da correção, que é, como veremos a administração do tributo.
5.2. Assim, na hipótese de inobservância na escrituração do Regime de Competência (pré-requisito), a correção do Lucro Real do exercício da contabilização implica, de modo obrigatório, retificação do Lucro Real do período competente (comando), a fim de que o regime prescrito na lei seja observado em ambos os exercícios (finalidade). O comando inserido no parágrafo visa, em última análise, impedir que o Regime de Competência seja parcialmente aplicado, com prejuízo para o Fisco (§ 5º) ou para o contribuinte (§ 6º). Operada a retificação do Lucro Real (e, pois, do imposto) num exercício, impõe-se, de modo obrigatório, a correção no outro, tanto da base, quanto do imposto.
5.3. O destinatário da disposição é a própria Administração Tributária. Com efeito, a correção do Lucro Real, objeto do parágrafo, não constitui um fim em si. Ela se impõe por seus efeitos tributários, o imposto e acréscimos, de que se ocupam os parágrafos e subseqüentes. Ora, a retificação de bases de cálculo e as conseqüentes correções de créditos tributários são atos que, integrados, configuram lançamento, atividade privativa da administração tributária (art. 142 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - CTN). Em suma, o § 4º está a dizer que se a administração mediante fiscalização, direta ou indireta, ou mesmo por denúncia espontânea, apurar inexatidão, quanto ao período de competência, num determinado exercício, não poderá restringir a este a correção. Ela deverá se estender também ao outro.
6. Nem toda exatidão contábil, porém, autoriza a constituição de crédito tributário. É o que prescreve o § 5º. O lançamento só se justifica quando da inexatidão decorra prejuízo para o erário, seja através de postergação de pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria devido (§ 5º, a ), seja por diminuição do imposto mediante indevida redução do Lucro Real em qualquer período-base (§ 5º, b). Vê-se assim que a inexatidão com efeitos tributários (§ 5º), tem amplitude menor que a da inexatidão contábil, na qual evidentemente se insere:
6.1. Ante isso, e tomando por referência o período-base competente, há que se constatar que o registro antecipado de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro ou a contabilização posterior de custo ou dedução não ocasionam, via de regra, prejuízo para o Fisco, quando então tais eventos não autorizam efetivação de lançamento. Configuram meras inexatidões contábeis, sem efeitos tributários.
6.2. Esses mesmos fatos, porém, adquirem relevância fiscal, quando o contribuinte visa, através deles criar, lucro necessário ao aproveitamento de prejuízo cujo direito à compensação caducaria, se obedecido o Regime de Competência. Nesta hipótese, o registro inexato demanda correção e justifica lançamento. É o caso, por exemplo, do contribuinte que, no período-base de 1978, sofreria prejuízo se observasse fielmente o Regime de Competência, mas que, com vistas à obtenção de um lucro que absorvesse o prejuízo fiscal remanescente do período-base de 1975, nele registrou receitas que competem ao período de 1979. Ora, sabendo-se que neste último período aquele prejuízo não mais seria compensável, a inobservância do Regime de Competência tornou-se prejudicial ao Fisco, adquirindo relevância fiscal, na forma do § 5º, alínea b.
6.3. Já a contabilização de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro em exercício posterior ao competente, bem como o registro, em exercício a ele anterior, de custo ou dedução podem gerar postergação de pagamento de imposto. Por isso, registros dessa natureza ensejam que a administração, procedendo na forma do § 4º, recomponha os dois lucros reais e efetive o lançamento no exercício em que tenha havido indevida redução do Lucro Real, constituindo o crédito tributário pelo valor líquido, isto é, depois de compensado o imposto lançado no exercício do registro inexato e que a revisão mostrou ser nele indevido. É a compensação criada pelo § 6º.
7. O § 7º prescreve os acréscimos devidos na hipótese de postergação. O imposto postergado, indevidamente lançado em exercício posterior em virtude de inexatidão quanto ao período-base de competência, enseja, ainda que já recolhido, a cobrança de juros de mora e correção monetária, calculados sobre seu montante e cobrados, se não espontaneamente pagos, mediante auto de infração ou notificação de lançamento:
7.1. Há fluência dos juros de mora durante todo o período de postergação do tributo, isto é, desde a data de vencimento da primeira, ou única, cota de imposto relativa ao exercício a que ele corresponde até o dia de seu efetivo pagamento (§ 7º).
7.2. É facultado ao contribuinte denunciar-se, espontaneamente, da inexatidão por dois modos:
a) através de requerimento, devidamente instruído com a comprovação do prévio recolhimento do imposto, se houver, e dos acréscimos devidos, dirigido ao delegado da Receita Federal que o jurisdiciona; ou
b) por meio da declaração de rendimentos, hipótese em que o imposto postergado, se ainda não pago, e os acréscimos correspondentes deverão ser recolhidos, em DARF distinto, por ocasião do vencimento da primeira, ou única, cota do imposto relativo ao exercício da declaração.
8. Em suma, interessa salientar que a inexatidão na Contabilidade, em decorrência da inobservância do Regime de Competência, só tem relevância para fins de imposto sobre a renda, quando dela resulte redução do imposto ou postergação de seu pagamento para exercício posterior ao em que seria devido.
À consideração superior.
Cristóvão Anchieta de Paiva - FTF
Amplie seus conhecimentos, e obtenha ideias de economia tributária, através dos seguintes tópicos no Guia Tributário Online:
Compensação de Tributos pelo Contribuinte
CSLL - Bônus de Adimplência Fiscal
CSLL - Crédito Antecipado sobre Depreciação
Depreciação Acelerada Incentivada - Fabricantes de Veículos, Autopeças e Bens de Capital
Depreciação Acelerada Incentivada - Veículos para Transporte de Mercadorias, Locomotivas e Vagões
Depreciação Acelerada Incentivada - Hotelaria
Incentivos à Inovação Tecnológica
Incentivos Fiscais - Microrregiões da Extinta SUDAM e SUDENE
IOF - Exportação e Infraestrutura - Alíquota Zero
IOF - Simples Nacional - Alíquota Reduzida
IPI - Créditos na Aquisição de Comerciante Atacadista Não Contribuinte
IPI - Créditos por Devolução ou Retorno de Produtos
IPI – Crédito Presumido como Ressarcimento do PIS e da COFINS para o Exportador
IPI – Crédito Presumido sobre Aquisição de Resíduos Sólidos
IRPF - Deduções do Imposto de Renda Devido - Pessoas Físicas
IRPF - Deduções no Livro Caixa - Profissional Autônomo
IRPJ - Depreciação Acelerada Incentivada - Máquinas, Equipamentos, Aparelhos e Instrumentos
IRPJ e CSLL - Desmembramento de Atividades
IRPJ - Venda a Longo Prazo de Bens do Ativo Não Circulante - Diferimento da Tributação
IRPJ e CSLL - Perdas com o Recebimento de Duplicatas Incobráveis
PIS e COFINS - Créditos Não Cumulativos sobre Aquisição do Imobilizado
PIS e COFINS – Créditos Não Cumulativos sobre Depreciação
PIS e COFINS - Serviços de Transporte - Créditos sobre Manutenção de Veículos
PROUNI - Desoneração Tributária
REFIS 2013/2014 - Redução de Encargos - Não Tributação
