EDITAL DE AUDIÊNCIA PÚBLICA SNC Nº 03/2008
Prazo: 26 de maio de 2008
A Comissão de Valores Mobiliários – CVM submete, em conjunto com o Comitê de
Pronunciamentos
Contábeis (CPC), à Audiência Pública, nos termos do art. 8º, § 3º, I, da Lei nº
6.385, de 7 de dezembro de
1976, a minuta (em anexo) da Deliberação que referenda o pronunciamento CPC 04
emitido pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis intitulado “Ativos Intangíveis”.
Um ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física
ou, ainda, o ágio pago
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O objetivo do Pronunciamento
Técnico CPC 04 – Ativos
Intangíveis é definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são
abrangidos especificamente em
outro Pronunciamento. O referido Pronunciamento estabelece que uma entidade deve
reconhecer um ativo
intangível apenas se determinados critérios especificados no Pronunciamento
forem atendidos.
O
Pronunciamento também especifica como apurar o valor contábil dos ativos
intangíveis, exigindo
divulgações específicas sobre esses ativos.
Em sintonia com o propósito de convergência contábil estabelecido pela CVM e
pelo CPC e
preconizado pela Lei nº. 11.638/2007, a base do CPC 04 que está sendo colocado
em Audiência Pública é o
pronunciamento sobre Ativos Intangíveis emitido pelo IASB – International
Accounting Standards Board
(IAS 38 - Intangible Assets), sendo preservados todos os itens contidos no
original.
Não obstante, considerando o estágio do processo de Convergência das normas
contábeis no Brasil,
incluindo a edição da Lei no. 11.638/07, algumas inclusões se fizeram
necessárias, basicamente relacionadas
à inserção dos conceitos de apuração e mensuração de ágios (goodwill).
A CVM e o CPC, além dos comentários e sugestões sobre a minuta como um todo,
esperam receber,
ainda, contribuições específicas sobre os seguintes itens:
1. Concentração (ou combinação) de atividades empresariais (Business
Combinations)
A referência à concentração ou combinação de negócios permeia todo o IAS 38,
todavia, esse conceito
não está presente, ainda, nos atos normativos brasileiros, tornou-se necessário
incluir a conceituação de
“business combinations” no CPC 04. Por essa razão, foi inserida no item 8 a
definição que consta do IFRS
3, denominando-a de "Concentração (ou combinação) de atividades empresariais".
2. Ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill)
O IAS 38 não inclui a definição do intangível representado pelo ágio (goodwill),
definido em mais
detalhes no IFRS 3 e incorporado no texto do CPC-04 como “um pagamento realizado
entre partes
independentes, vinculadas à efetiva alteração de controle em antecipação a
benefícios econômicos futuros
gerados por ativos que não sejam capazes de ser identificados individualmente e
reconhecidos
separadamente” e também referido no pronunciamento como “ágio pago por
expectativa de rentabilidade
futura”. As referências básicas sobre esse assunto estão contidas nos itens 48 a
56.
A idéia utilizada na elaboração do CPC-04 foi a de concentrar no Pronunciamento
as referências ao
intangível “ágio” dado que pelo cronograma de elaboração de pronunciamentos
proposto pelo CPC e
considerando a complexidade do assunto como um todo e as alterações já
introduzidas pela Lei 11.638/07, o
detalhamento do tema “Business Combinations” será objeto de normatização futura
e segregado em duas
fases.
Foi incluída, também, a referência ao ágio decorrente de uma aquisição de participação avaliada pelo método de equivalência patrimonial, que consta originalmente do IAS 28. As disposições sobre esse assunto estão nos itens 57 e 58.
Existe, ainda, uma mudança profunda no conceito da amortização do ágio pago por expectativa de rentabilidade futura, ou seja, a parcela não alocada a ativos e passivos adquiridos, e do deságio, em relação à prática e a normatização contábeis atuais. Esse tipo de ágio passa a não ser mais amortizado de forma linear ou constante, sendo submetido, periodicamente, a um teste de recuperabilidade, nos termos do Pronunciamento CPC-01, e o deságio, apurado como definido no Pronunciamento, será apropriado como receita de imediato.
Em linha com as alterações produzidas pela Lei nº 11.638/07, a minuta de deliberação prevê a aplicação do CPC 04 já para o exercício de 2008, com exceção da cessação da amortização do ágio pago por expectativa de rentabilidade futura, que ficaria para a partir do exercício de 2009.
3. Subvenções Governamentais
A norma internacional (IAS 38, item 44) menciona que, em alguns casos, um ativo
intangível dessa
natureza pode ser adquirido sem custo, remetendo ao IAS 20, que prevê a opção de
a empresa de registrar
esse ativo ao custo (se algum) ou ao valor de mercado. No CPC 04 mencionamos que
esses ativos devem ser
registrados ao custo, exceto se outra previsão estiver contida em pronunciamento
específico. Assim,
deixamos esse tema para ser tratado no futuro pronunciamento sobre subvenções.
4. Custos de início das operações
O Pronunciamento (item 80) estabelece, em perfeito alinhamento às normas
internacionais, que os
gastos com atividades destinadas a constituir a empresa, ou seja, as
costumeiramente denominadas despesas
pré-operacionais, não representam um ativo intangível.
A Lei 6.404/76, com as alterações da Lei 11.638/07, prevê no grupamento
denominado Ativo Diferido
o registro dessas despesas pré-operacionais. O tratamento a ser dado aos valores
atualmente registrados como
ativo diferido pela prática contábil brasileira será objeto de regulamentação
futura.
5. Reavaliação de ativos intangíveis
Apesar de ser raro o caso em que se aplica a reavaliação, a norma internacional
prevê que um
intangível possa ser reavaliado. Considerando que a Lei societária atual, após
as alterações da Lei 11.638/07,
proíbe novas reavaliações, o pronunciamento contempla que essa alternativa só
será possível quando e se não
mais houver restrição legal ou normativa (parágrafos 83 e 86 a 98).
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6. Adoção inicial do Pronunciamento
Foram adotados os seguintes conceitos para adoção inicial do Pronunciamento: Ativos intangíveis que atendam à definição do Pronunciamento para registro contábil e:
. que tenham sido reconhecidos como
despesa anteriormente à vigência do
Pronunciamento
. O ativo não deve ser reconhecido.
. que tenham sido reconhecidos como
ativos anteriormente à vigência do
Pronunciamento
. Considera-se que o
reconhecimento foi efetuado de maneira
apropriada.
Ativos intangíveis que não atendam à definição do Pronunciamento para registro
contábil:
. O ativo deve ser baixado na data da entrada em vigência do Pronunciamento.
7. Interpretação Técnica sobre Web Sites
O CPC-04 inclui, ainda, a interpretação do IASB existente sobre Custos com
Sítios para a Internet (SIC
32 – Intangible Assets Web Site Costs), mantida na íntegra, por ser pertinente
ao tema e relevante para o
segmento específico.
As sugestões e comentários, por escrito, deverão ser encaminhados, até o dia 26
de maio de 2008, à
Superintendência de Normas Contábeis e de Auditoria, preferencialmente através
do endereço eletrônico:
AudPublicaSNC0308@cvm.gov.br ou para a Rua Sete de Setembro, 111/27º andar –
Centro – Rio de Janeiro
– CEP 20050-901. Esclarecimentos adicionais sobre a minuta de Pronunciamento CPC-04
poderão obtidos
na página principal do CPC: https://www.cpc.org.br. As sugestões e comentários
recebidos serão considerados
de acesso público.
Rio de Janeiro, 25 de abril de 2008.
Original assinado por
MARIA HELENA DOS SANTOS FERNANDES DE SANTANA
Presidente
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DELIBERAÇÃO CVM Nº XXXX, DE XX DE XXXXXX DE 2008
Aprova o Pronunciamento Técnico CPC 04 do Comitê
de Pronunciamentos Contábeis, que trata de Ativos
Intangíveis.
A PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS - CVM torna público que o
Colegiado, em reunião realizada nesta data, com fundamento nos §§ 3º
e 5º do art. 177 da Lei no6.404, de 15
de dezembro de 1976, combinado com os incisos II e IV do § 1odo art. 22 da Lei no6.385, de 7 de dezembro
de 1976 e considerando a importância e a obrigatoriedade, especialmente para as
companhias abertas, de que
as normas contábeis brasileiras sejam convergentes com as normas contábeis
internacionais;
DELIBEROU:
I - aprovar e tornar obrigatório, para as companhias abertas, o Pronunciamento
Técnico CPC 04, anexo
à presente Deliberação, que trata de Ativos Intangíveis, emitido pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis
– CPC; e
II - que esta Deliberação entra em vigor na data da sua publicação no Diário
Oficial da União,
aplicando-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, exceto em
relação ao disposto nos itens
55, 58 “a” e 118 do Pronunciamento Técnico CPC 04 que entram em vigor a partir
dos exercícios encerrados
em 2009.
Original assinado por
MARIA HELENA DOS SANTOS FERNANDES DE SANTANA
Presidente
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Pronunciamento Técnico CPC 04
Ativos Intangíveis
Índice
Pronunciamento Técnico CPC 04 - Ativos intangíveis
Item
OBJETIVO
ALCANCE
DEFINIÇÕES
Ativos intangíveis
Identificação
Controle
Benefícios Econômicos Futuros
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO
Aquisição Separada
Aquisição no Contexto de uma Concentração (ou combinação) de atividades
empresariais
Apuração do Valor Justo de um Ativo Intangível Adquirido numa Concentração
(ou combinação) de atividades empresariais
Gastos Posteriores em um Projeto de Pesquisa e Desenvolvimento Em
Andamento Adquirido
Aquisição por meio de uma Subvenção Governamental
Permuta de Ativos
Ágio (Goodwill) adquirido em uma concentração (ou combinação) de
atividades empresariais
Ágio (Goodwill) quando da aquisição de participação que não seja uma
concentração (ou combinação) de atividades empresariais, avaliada pelo
método de equivalência patrimonial
Ágio Gerado Internamente
Ativos intangíveis Gerados Internamente
Fase de Pesquisa
Fase de Desenvolvimento
Custo de um Ativo Intangível Gerado Internamente
RECONHECIMENTO DE UMA DESPESA
Despesas Anteriores Não Reconhecidas como um Ativo
AVALIAÇÃO APÓS RECONHECIMENTO
Método de Custo
Método de Reavaliação
VIDA ÚTIL
ATIVOS INTANGÍVEIS COM VIDA ÚTIL DEFINIDA
Prazo e Método de Amortização
Valor Residual
Revisão do Prazo e do Método de Amortização
ATIVOS INTANGÍVEIS COM VIDA ÚTIL INDEFINIDA
Revisão da Vida Útil
RECUPERAÇÃO DO VALOR CONTÁBIL - PERDA POR
DESVALORIZAÇÃO
BAIXAS E ALIENAÇÕES
DIVULGAÇÃO
Geral
Ativos Intangíveis Avaliados Após o Reconhecimento Utuluzando o Método de
Reavaliação
Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento
Outras Informações
Disposições Transitórias
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC
Ativos intangíveis
Objetivo
1. O objetivo do presente Pronunciamento Técnico é definir o tratamento contábil
dos ativos
intangíveis que não são abrangidos especificamente em outro Pronunciamento. Este
Pronunciamento
estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se
determinados critérios
especificados neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento também
especifica como apurar e
mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgações
específicas sobre esses ativos.
Alcance
2. O presente Pronunciamento aplica-se à contabilização de ativos intangíveis,
exceto:
(a) ativos intangíveis dentro do alcance de outro Pronunciamento;
(b) ativos financeiros, que atendam à definição de Instrumentos Financeiros;
(c) direitos de exploração de recursos minerais e gastos com a exploração ou o
desenvolvimento
e a extração de minérios, petróleo, gás natural e outros recursos exauríveis
similares;
(d) ativos intangíveis de longo prazo, classificados como mantidos para venda,
ou incluídos num
grupo de itens que estejam classificados como mantidos para venda;
(e) ativos fiscais diferidos;
(f) ativos decorrentes de benefícios a empregados; e
(g) custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis, resultantes dos direitos
contratuais de
seguradora segundo contratos de seguros. No caso dos ativos intangíveis, mesmo
relacionados a contratos de
seguros, os requisitos de divulgação contidos neste Pronunciamento são
aplicáveis (itens 129 a 140).
3. No caso de Pronunciamento específico que se refira a caso particular,
prevalece o conteúdo
desse Pronunciamento específico.
4. Alguns ativos intangíveis podem estar contidos em elementos que possuem
substância física,
como um disco (como no caso do software), documentação jurídica (caso de uma
licença ou patente) ou em
um filme. Para saber se um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis
deve ser tratado como um
ativo imobilizado ou como ativo intangível, nos termos da presente
Pronunciamento, a entidade avalia qual
elemento é mais significativo. Por exemplo, um software de uma
máquina-ferramenta controlada por
computador que não funciona sem esse software específico é parte integrante do
referido equipamento,
devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema
operacional de um computador.
Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser
tratado como ativo intangível.
5. Entre outros, o presente Pronunciamento aplica-se a ágio pago por expectativa
de
rentabilidade futura (goodwill), gastos com propaganda, marcas, patentes,
treinamento, início das operações
(também denominadas pré-operacionais) e atividades de pesquisa e
desenvolvimento. Estas últimas são
destinadas ao desenvolvimento de conhecimento. Por conseguinte, apesar de
poderem gerar um ativo com
substância física (p.ex., um protótipo), o elemento físico do ativo é secundário
em relação ao seu componente
intangível, que é o conhecimento que ele incorpora.
6. No caso de um arrendamento (leasing) financeiro, o ativo correspondente pode
ser tangível ou
intangível. Após o reconhecimento inicial, o arrendatário aplica o presente
Pronunciamento para a
contabilização de um ativo intangível. Direitos cedidos através de contratos de
licenciamento para itens como
filmes cinematográficos, gravações em vídeo, peças, manuscritos, patentes e
direitos de autor se enquadram
no presente Pronunciamento.
7. A exclusão do alcance de um Pronunciamento pode ocorrer no caso de
determinadas
atividades ou transações que são tão especializadas que dão origem a questões
que requerem tratamento
diferenciado. Essas questões ocorrem na contabilização de gastos com a
exploração ou o desenvolvimento e
a extração de petróleo, gás e depósitos minerais de indústrias extrativas ou no
caso de contratos de seguros.
Portanto, o presente Pronunciamento não é aplicável a tais atividades e
contratos. Entretanto, ele aplica-se a
outros ativos intangíveis utilizados (caso do software) e a outros gastos
incorridos (como os custos de início
das operações) por indústrias extrativas ou seguradoras.
Definições
8. Os termos abaixo são utilizados no presente Pronunciamento com o seguinte
significado:
Um mercado ativo é um mercado onde existam ou se verifiquem todas as seguintes
condições:
(a) os itens transacionados no mercado são homogêneos;
(b) vendedores e compradores com disposição para negociar são encontrados a
qualquer
momento para efetuar a transação; e
(c) os preços estão disponíveis para o público.
Uma concentração (ou combinação) de atividades empresariais é a junção de
entidades ou atividades
empresariais separadas em uma única entidade que reporta. O resultado de quase
todas as concentrações e
combinações de atividades empresariais é que uma entidade, a adquirente, obtém o
controle de uma ou mais
atividades empresariais diferentes, as adquiridas. Uma concentração (ou
combinação) de atividades
empresariais pode ser estruturada de diversas formas. Pode envolver a aquisição
do capital de outra entidade,
a compra de todos os seus ativos líquidos ou assumir os seus passivos, ou ainda,
a compra de alguns dos
ativos líquidos que em conjunto formem uma ou mais atividades empresariais. Pode
tornar-se efetiva por
meio de emissão de títulos representativos do capital próprio, pela
transferência de ativos (caixa, equivalentes
de caixa, outros ativos líquidos) e por meio de operações de cisão, fusão ou
incorporação, ou uma
combinação dessas alternativas.
A data de contrato de uma concentração (ou combinação) de atividades
empresariais é a data em que
é celebrado um acordo válido pela partes e, no caso de empresas abertas,
anunciado publicamente. No caso
de aquisição hostil, a primeira data em que as partes celebram um acordo válido
corresponde à data em que a
oferta do adquirente é aceita por um número suficiente de proprietários da
adquirida para que o adquirente
passe a controlar a adquirida.
Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de um ativo intangível
ao longo da sua
vida útil.
Um ativo é um recurso:
(a) controlado por uma entidade em decorrência de eventos passados; e
(b) do qual se espera que sejam gerados benefícios econômicos futuros para a
entidade.
Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido no balanço patrimonial
após a dedução da
eventual amortização acumulada e de provisão para perdas.
Custo é o valor pago em dinheiro ou equivalente ou o valor justo de qualquer
outra remuneração
realizada para adquiri-lo na data da sua aquisição ou construção, ou ainda, se
for o caso, o valor atribuído ao
ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as disposições específicas
de outro Pronunciamento.
Valor amortizável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo,
menos o seu valor
residual.
Desenvolvimento é a aplicação dos resultados da pesquisa ou de outros
conhecimentos em um plano
ou projeto visando a produção de materiais, dispositivos, produtos, processos,
sistemas ou serviços novos ou
substancialmente aprimorados, antes do início da sua produção ou do seu uso
comercial.
Valor específico para a entidade é o valor presente dos fluxos de caixa que uma
entidade espera obter
com o uso contínuo de um ativo e com a sua alienação ao final da sua vida útil
ou espera incorrer para a
liquidação de um passivo.
Valor justo de um ativo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre
partes interessadas,
conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que
pressionem para a liquidação
da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.
Uma perda de valor é o montante pelo qual o valor contábil de um ativo excede
seu valor recuperável
(Pronunciamento Técnico CPC-01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos)
Um ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física
ou o ágio pago por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
Ativos monetários incluem disponibilidades e ativos a receber em valores fixos
ou determináveis em
moeda.
Pesquisa é a investigação original e planejada realizada com a expectativa de
adquirir novo
conhecimento e entendimento científico ou técnico.
O valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade
obteria com a venda do
ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a
idade e a condição esperadas
para o fim de sua vida útil.
Vida útil é:
(a) o período de tempo no qual a entidade espera usar um ativo; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade
espera obter
pela utilização do ativo.
Ativos Intangíveis
9. As entidades despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o
desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como
conhecimento científico
ou técnico, desenho e implantação de novos processos ou sistemas, licenças,
propriedade intelectual,
conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas
(inclusive marcas e
logomarcas). Entre os exemplos de itens que se enquadram nessas categorias
amplas temos software,
patentes, direitos de autor, de filmes cinematográficos, listas de clientes,
direitos sobre hipotecas, licenças de
pesca, quotas de importação, franquias, relações com clientes ou fornecedores,
fidelidade de clientes,
participação no mercado e direitos mercadológicos.
10. Nem todos os itens descritos no item anterior se enquadram na definição de
ativo intangível,
ou seja, são identificáveis, controlados e geradores de benefícios econômicos
futuros. Caso um item
abrangido pelo presente Pronunciamento não atenda à definição de ativo
intangível, o gasto incorrido na sua
aquisição ou geração interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido.
No entanto, se o item for
adquirido numa concentração (ou combinação) de atividades empresariais, passa a
fazer parte do ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição
(ver item 79).
Identificação
11. A definição de um ativo intangível exige que ele seja identificável, para
diferenciá-lo do ágio pago
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio (goodwill) adquirido
numa concentração (ou
combinação) de atividades empresariais representa um pagamento realizado entre
partes independentes e
vinculadas à efetiva alteração de controle em antecipação a benefícios
econômicos futuros gerados por ativos
que não sejam capazes de ser identificados individualmente e reconhecidos
separadamente. Tais benefícios
podem advir da sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos
que, individualmente, não se
qualificam para reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis, mas
pelos quais o adquirente
esteja disposto a efetuar um pagamento por ocasião da concentração (ou
combinação) de atividades
empresariais.
12. Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um
ativo intangível,
quando:
(a) é separável, ou seja, pode ser separado da entidade e vendido, transferido,
licenciado, alugado
ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo
relacionado; ou
(b) é gerado por direitos contratuais ou outros direitos legais,
independentemente de tais direitos
serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e
obrigações.
Controle
13. Uma entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios
econômicos futuros
gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a tais
benefícios. Normalmente, a
capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de um ativo
intangível advém de
direitos legais. A ausência de direitos legais dificulta a comprovação do
controle. No entanto, a imposição
legal de um direito não é uma condição necessária para o controle, visto que uma
entidade pode controlar
benefícios econômicos futuros de outra forma.
14. Conhecimentos mercadológico e técnico podem gerar benefícios econômicos
futuros. A entidade
controla esses benefícios se, por exemplo, o conhecimento for protegido por
direitos legais, tais como direitos
autorais, uma limitação de um acordo comercial (se permitido) ou o dever legal
dos empregados de
manterem a confidencialidade.
15. A entidade pode dispor de uma equipe de pessoal especializado e ser capaz de
identificar
habilidades adicionais que gerarão benefícios econômicos futuros a partir do
treinamento. Também pode
esperar que esse pessoal continue a disponibilizar as suas habilidades.
Entretanto, o controle da entidade
sobre os eventuais benefícios econômicos futuros gerados pelo pessoal
especializado e pelo treinamento é
insuficiente para que esses itens se enquadrem na definição de ativo intangível.
Por uma razão idêntica,
talento gerencial ou técnico específico raramente se encaixa na definição de
ativo intangível, a não ser que
esteja protegido por direitos legais sobre a sua utilização e obtenção dos
benefícios econômicos futuros, além
de se enquadrar nos outros aspectos da definição.
16. A entidade pode dispor de uma carteira de clientes ou participação de
mercado e estimar que, em
virtude dos seus esforços de construção de relações e da lealdade dos clientes,
estes continuarão a negociar
com ela. No entanto, a ausência de direitos legais de proteção ou de outro tipo
de controle sobre as relações
com os clientes ou a sua lealdade faz com que a entidade normalmente não tenha
controle suficiente sobre os
benefícios econômicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de
sua lealdade, para
considerar que tais itens (p.ex. carteira de clientes, participação de mercado,
relacionamento e lealdade dos
clientes) se enquadrem na definição de ativos intangíveis. Entretanto, na
ausência de direitos legais de
proteção do relacionamento com clientes, operações realizadas com esses ou
outros clientes similares por
meio de relações não contratuais (que não sejam as advindas de uma concentração
(ou combinação) de
atividades empresariais), pode existir evidencias de que a empresa é, mesmo
assim, capaz de controlar os
eventuais benefícios econômicos futuros gerados pelas relações com clientes. Uma
vez que tais operações
também comprovam que esse relacionamento é separável, ele pode ser definido como
ativo intangível.
Benefícios Econômicos Futuros
17. Os benefícios econômicos futuros gerados por um ativo intangível podem
incluir a receita da venda
de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do
uso do ativo pela entidade. Por
exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode
reduzir os custos de produção
futuros em vez de aumentar as receitas futuras.
Reconhecimento e Mensuração
18. O reconhecimento de um item como ativo intangível exige que a entidade
demonstre que ele atende
aos seguintes requisitos:
(a) estar enquadrado na definição de ativo intangível (ver itens 8 a 17); e
(b) observância dos critérios de reconhecimento (ver itens 21 a 23).
Este requisito é aplicável a custos incorridos inicialmente para adquirir ou
gerar internamente um
ativo intangível e aos incorridos posteriormente para acrescentar algo,
substituir parte ou consertá-lo.
19. Os itens 25 a 32 tratam da aplicação dos critérios de reconhecimento de
ativos intangíveis
adquiridos separadamente, enquanto os itens 33 a 43 tratam da sua aplicação a
ativos intangíveis adquiridos
numa concentração (ou combinação) de atividades empresariais. O item 44 trata da
avaliação inicial dos
ativos intangíveis adquiridos através de uma subvenção governamental, os itens
45 a 47 das permutas de
ativos intangíveis, os itens 48 a 58 do ágio (goodwill) adquirido em uma
concentração de negócios e na
aquisição de um investimento em coligada, e os itens 59 a 61 do tratamento do
ágio (goodwill) gerado
internamente. Os itens 62 a 78 tratam do reconhecimento e mensuração iniciais
dos ativos intangíveis
gerados internamente.
20. A natureza dos ativos intangíveis implica que em muitos casos não há o que
ser adicionado ao ativo
nem se pode substituir parte dele. Por conseguinte, a maioria dos gastos
posteriores provavelmente manterá
os benefícios econômicos futuros incorporados ao ativo intangível existente, e
não atenderá à definição de
ativo intangível tampouco aos critérios de reconhecimento do presente
Pronunciamento. Além disso,
dificilmente gastos subseqüentes são atribuídos diretamente a determinado ativo
intangível em vez da
entidade como um todo. Por isso, só em raras ocasiões os gastos posteriores
(incorridos após o
reconhecimento inicial de um ativo intangível adquirido ou a conclusão de um
gerado internamente) são
reconhecidos no valor contábil de um ativo. Em conformidade com o item 64,
gastos posteriores com marcas,
títulos de publicações, logomarcas, listas de clientes e itens de natureza
similar (sejam eles adquiridos
externamente ou gerados internamente) sempre são reconhecidos nos resultados,
quando incorridos, uma vez
que não se consegue separá-los de outros gastos incorridos no desenvolvimento do
negócio como um todo.
21. Um ativo intangível apenas deve ser reconhecido se:
(a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao
ativo serão
gerados em favor da entidade; e
(b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurança.
22. A entidade deve avaliar a probabilidade de geração dos benefícios econômicos
futuros utilizando
premissas razoáveis e comprováveis que representem a melhor estimativa da
administração em relação ao
conjunto de condições econômicas que existirão durante a vida útil do ativo.
23. A entidade utiliza seu julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado
ao fluxo de benefícios
econômicos futuros atribuíveis ao uso do ativo, com base nas evidências
disponíveis no momento do
reconhecimento inicial, dando maior peso às evidências externas.
24. Um ativo intangível deve ser reconhecido inicialmente ao custo.
Aquisição Separada
25. Normalmente, o preço que a entidade paga para adquirir separadamente um
ativo intangível reflete
sua expectativa sobre a probabilidade de os benefícios econômicos futuros
esperados, incorporados no ativo,
serem gerados a seu favor.
26. Além disso, normalmente o custo de um ativo intangível adquirido em separado
pode ser apurado
com precisão, sobretudo quando o valor pago é feito emespécie ou com outros
ativos monetários.
27. O custo de um ativo intangível adquirido separadamente inclui:
(a) seu preço de compra, acrescido de eventuais impostos de importação e
impostos não
recuperáveis sobre a compra, menos descontos comerciais e abatimentos; e
(b) qualquer custo diretamente atribuível à sua preparação para a finalidade
proposta.
28. Entre os exemplos de custos diretamente atribuíveis temos:
(a) os benefícios aos empregados incorridos diretamente para deixar o ativo em
condições
operacionais (de uso ou funcionamento);
(b) honorários profissionais diretos para que o ativo fique em condições
operacionais; e
(c) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente.
29. Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de um ativo intangível:
(a) custos incorridos na introdução de um novo produto ou serviço (incluindo
propaganda e
atividades promocionais);
(b) custos da transferência das atividades para um novo local ou para uma nova
categoria de
clientes (incluindo custos de treinamento); e
(c) custos administrativos e custos indiretos em geral.
30. O reconhecimento dos custos no valor contábil de um ativo intangível cessa
quando esse ativo está
nas condições operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os custos
incorridos no uso ou na
transferência de um ativo intangível não são incluídos no seu valor contábil,
como, por exemplo, os seguintes
custos:
(a) custos incorridos durante o período em que um ativo capaz de operar nas
condições
operacionais pretendidas pela administração não é utilizado; e
(b) prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a demanda
pelos produtos do
ativo é construída.
31. Algumas atividades realizadas no desenvolvimento de um ativo intangível não
são necessárias para
deixá-lo em condições operacionais pretendidas pela administração. Essas
atividades eventuais podem
ocorrer antes ou durante as atividades de desenvolvimento. Como elas não são
necessárias para que um ativo
fique em condições de funcionar da maneira pretendida pela administração, as
receitas e as despesas
relacionadas são reconhecidas imediatamente no resultado e incluídas nas suas
respectivas classificações de
receita e despesa.
32. Se o prazo de pagamento de um ativo intangível excede os prazos normais de
crédito, seu custo é o
equivalente ao preço à vista; a diferença entre esse valor e o total dos
pagamentos deve ser reconhecida como
despesa com juros durante o período, exceto se referir ao custo financeiro
incorrido, e diretamente
identificável, durante o período em que o ativo intangível (quando se tratar de
um ativo que leva
necessariamente um período substancial de tempo para ficar pronto para o seu
uso) está sendo preparado para
o uso pretendido pela administração. Nesse último caso, o custo financeiro deve
ser capitalizado no valor do
ativo.
Aquisição no Contexto de uma Concentração (ou combinação) de atividades
empresariais
33. Se um ativo intangível for adquirido numa concentração (ou combinação) de
atividades
empresariais, o seu custo é o valor justo na data de aquisição, o qual reflete
as expectativas do mercado sobre
a probabilidade de os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo serem
gerados em favor da
entidade. Ou seja, o efeito da probabilidade dos benefícios econômicos é
refletido na apuração do valor justo
do ativo intangível. Portanto, o critério de reconhecimento dessa probabilidade
apresentado no item 21(a) é
sempre considerado atendido no caso de ativos intangíveis adquiridos em
combinações de empresas.
34. Portanto, de acordo com o presente Pronunciamento, o adquirente reconhece o
ativo intangível da
adquirida na data de aquisição separadamente do ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) se
for possível apurar corretamente o valor justo do ativo, independentemente do
ativo ter sido reconhecido pela
adquirida antes da aquisição da empresa. Isso significa que a adquirente
reconhece como um ativo,
separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um
projeto de pesquisa e
desenvolvimento em andamento do adquirido se este atender à definição de ativo
intangível e se o seu valor
justo puder ser apurado corretamente. O projeto de pesquisa e desenvolvimento em
andamento da adquirida
atende à definição de ativo intangível quando:
(a) corresponder à definição de ativo; e
(b) for identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais
ou outros direitos
legais.
Apuração do Valor Justo de um Ativo Intangível Adquirido numa Concentração (ou
combinação) de atividades empresariais
35. O valor justo de ativos intangíveis adquiridos em uma concentração (ou
combinação) de atividades
empresariais normalmente pode ser apurado com correção suficiente para ser
reconhecido separadamente do
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Quando existe, para as
estimativas utilizadas na
avaliação do valor justo de um ativo intangível, uma gama de resultados
possíveis, com diferentes
probabilidades, a incerteza passa a fazer parte da sua determinação em vez de
evidenciar a incapacidade de
mensurar o valor justo corretamente. Se um ativo intangível adquirido numa
concentração (ou combinação)
de atividades empresariais tem vida útil definida, existe uma presunção de que o
seu valor justo pode ser
mensurado corretamente.
36. Um ativo intangível adquirido numa concentração (ou combinação) de
atividades empresariais
pode, em determinadas circunstâncias, ser apurado separadamente apenas junto com
os ativos tangíveis ou
intangíveis relacionados. Por exemplo, o título de uma revista pode não ser
negociável separadamente da
base de dados de assinantes ou uma marca de água mineral de determinada fonte
não pode ser vendida sem a
própria fonte. Nesses casos, em que o valor justo individual de cada ativo do
grupo não puder ser medido
corretamente, o adquirente deve reconhecer um grupo de ativos como um único
ativo separadamente do ágio.
37. Da mesma forma, as expressões ‘marca’ e ‘nome comercial’ costumam ser
utilizados como
sinônimos de marca registrada e de outros tipos de marcas. No entanto,
normalmente as primeiras são os
nomes comerciais genéricos, usados como referência a um grupo de ativos
complementares, tais como a
marca registrada e o respectivo nome comercial, fórmulas, receitas e
especialização técnica. Caso os valores
justos individuais dos ativos intangíveis complementares, incluindo a marca, não
possam ser apurados
individualmente, o adquirente reconhece-os num só ativo. Se for possível apurar
corretamente esses valores
de forma individualizada, o adquirente pode, ainda, reconhecê-los como um único
ativo se eles tiverem uma
vida útil semelhante.
38. As únicas circunstâncias em que pode não ser possível apurar corretamente o
valor justo de um
ativo intangível adquirido numa concentração (ou combinação) de atividades
empresariais ocorrem quando
esse ativo advém de direitos legais ou outros direitos contratuais e:
(a) não é separável; ou
(b) sendo separável, não existe histórico ou comprovação de operações comerciais
para o mesmo
ou para ativos semelhantes e a estimativa do seu valor justo depende de
variáveis indetermináveis.
39. Preços de mercado cotados em um mercado ativo oferecem uma estimativa
confiável do valor justo
de um ativo intangível (ver também item 89). O preço de mercado adequado costuma
ser o preço de oferta
corrente. Se não estiver disponível, o preço da operação similar mais recente
pode oferecer uma base de
estimativa do valor justo, desde que não tenha ocorrido nenhuma mudança
econômica significativa entre a
data da operação e a data em que o valor justo do ativo é estimado.
40. Se não existir mercado ativo para um ativo intangível, o seu valor justo
será o valor que a entidade
pagou por ele, na data de aquisição, numa operação sem favorecimento entre
partes conhecedoras do assunto
e dispostas a negociar com base na melhor informação disponível. Na apuração
desse valor, a entidade deve
considerar o resultado de operações recentes com ativos similares.
41. As entidades habitualmente envolvidas na compra e venda de ativos
intangíveis exclusivos podem
desenvolver técnicas de apuração indireta dos seus valores justos. Essas
técnicas podem ser utilizadas para a
apuração inicial de um ativo intangível adquirido numa concentração (ou
combinação) de atividades
empresariais se o seu objetivo for estimar o valor justo e se refletir operações
correntes no setor a que esses
ativos pertencem. Tais técnicas incluem, conforme o caso:
(a) a aplicação de múltiplos que refletem as atuais operações de mercado a
indicadores que
determinam a rentabilidade do ativo (tais como: receitas, participação de
mercado e lucro operacional) ou o
fluxo de royalties que pode ser obtido com o licenciamento do ativo intangível a
terceiros em operação sem
favorecimento (como no caso de “renúncia de royalties”); ou
(b) desconto da estimativa de fluxo de caixa futuro líquido gerado por esse
ativo.
Gastos Posteriores em um Projeto de Pesquisa e Desenvolvimento em Andamento
Adquirido
42. Gastos de pesquisa ou desenvolvimento:
(a) relativos a projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido em
separado ou
numa concentração (ou combinação) de atividades empresariais e reconhecido como
ativo intangível; e
(b) incorridos após a aquisição desse projeto,
devem ser contabilizados de acordo com os itens 65 a 73 (fase de pesquisa e fase
de
desenvolvimento).
43. A aplicação das disposições dos itens 65 a 73 significa que os gastos
posteriores de um projeto de
pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido separadamente ou numa
concentração (ou
combinação) de atividades empresariais e reconhecido como ativo intangível,
devem ser reconhecidos da
seguinte maneira:
(a) gastos de pesquisa - como despesa quando incorridos;
(b) gastos de desenvolvimento que não atendem aos critérios de reconhecimento
como ativo
intangível, previstos no item 68 - como despesa quando incorridos; e
(c) gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos critérios de
reconhecimento do
item 68 - adicionados ao valor contábil do projeto de pesquisa ou
desenvolvimento em andamento adquirido.
Aquisição por meio de uma Subvenção Governamental
44. Em alguns casos, um ativo intangível pode ser adquirido sem custo ou por
valor nominal, por meio
de uma subvenção governamental. Isso pode ocorrer quando um governo transfere ou
destina a uma entidade
ativos intangíveis, como direito de aterrissagem em aeroportos, licenças para
operação de estações de rádio
ou de televisão, licenças de importação ou quotas ou direitos de acesso a outros
recursos restritos. Os custos
incorridos que sejam diretamente atribuídos à preparação do ativo para o uso
pretendido devem ser
acrescidos ao valor de registro inicial, exceto se outra previsão estiver
contida em Pronunciamento
específico.
Permuta de Ativos
45. Um ou mais ativos intangíveis podem ser adquiridos por meio de permuta por
um ativo ou ativos
não monetários, ou um conjunto de ativos monetários e não monetários. O texto a
seguir refere-se apenas à
permuta de um ativo não monetário por outro; todavia, o mesmo conceito pode ser
aplicado a todas as
permutas descritas anteriormente. O custo de um ativo intangível é avaliado pelo
valor justo a não ser que (a)
a operação de permuta não tenha natureza comercial ou (b) o valor justo do ativo
recebido e do ativo cedido
não possam ser avaliados corretamente. O ativo adquirido é avaliado dessa forma
mesmo que a entidade não
consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido não for
avaliável ao valor justo, seu custo é
determinado pelo valor contábil do ativo cedido.
46. A entidade determina se a operação de permuta tem natureza comercial
considerando até que ponto
os seus fluxos de caixa futuros deverão ser modificados em virtude da operação.
A operação de permuta tem
natureza comercial se:
(a) a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do
ativo recebido for
diferente da configuração dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou
(b) o valor específico para a entidade de uma parcela das suas atividades for
afetado pelas
mudanças resultantes da permuta; e
(c) a diferença em (a) ou (b) for significativa em relação ao valor justo dos
ativos permutados.
Para se determinar se uma operação de permuta tem natureza comercial, o valor
específico para a
entidade da parcela das suas atividades afetado pela operação deve estar
refletido nos fluxos de caixa após os
efeitos da sua tributação. O resultado dessas análises pode ficar claro sem que
a entidade realize cálculos
detalhados.
47. O item 21(b) especifica que uma das condições de reconhecimento de um ativo
intangível é a
apuração confiável do seu custo. O valor justo de um ativo intangível para o
qual não existem transações
comparáveis só pode ser apurado corretamente: (a) se a variabilidade da faixa de
estimativas de valor justo
razoável não for significativa ou (b) se as probabilidades de várias
estimativas, dentro dessa faixa, possam ser
razoavelmente avaliadas e utilizadas na apuração do valor justo. Caso a entidade
seja capaz de estimar com
segurança tanto o valor justo do ativo recebido como do ativo cedido, então o
valor justo do segundo é usado
para determinar o custo, a não ser que o valor justo do primeiro seja mais
evidente.
Ágio por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill) adquirido em uma
concentração (ou
combinação) de atividades empresariais
48. O ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adquirido numa
concentração (ou
combinação) de atividades empresariais, como mencionado no item 11, representa
um pagamento feito como
antecipação de benefícios econômicos futuros de ativos que não sejam capazes de
serem identificados
individualmente e reconhecidos separadamente.
49. A adquirente deve, na data da aquisição, reconhecer o ágio por expectativa
de rentabilidade
futura (goodwill) adquirido numa concentração (ou combinação) de atividades
empresariais como um ativo.
50. Esse ágio (goodwill) deve ser inicialmente mensurado pelo seu custo, que é o
excesso do custo
da concentração (ou combinação) de atividades empresariais em relação ao valor
justo, líquido dos ativos,
passivos e passivos contingentes identificáveis, acima da participação da
adquirente. A mensuração desse
excesso de custo deve ser feita de acordo com o item 51.
51. A adquirente deve, numa concentração (ou combinação) de atividades
empresariais, na data da
aquisição, alocar o custo dessa operação, reconhecendo os ativos, passivos e
passivos contingentes
identificáveis da adquirida que satisfaçam os critérios de reconhecimento do
item 52 pelos seus valores justos
nessa data, com exceção de ativos não correntes destinados para venda ou
descontinuados, os quais devem
ser reconhecidos pelo seu valor justo menos os custos de venda. Qualquer
diferença entre o custo da
concentração (ou combinação) de atividades empresariais e o interesse da
adquirente no justo valor líquido
dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis assim reconhecidos
deve ser contabilizada de
acordo com os itens 49 ou 56.
52 A adquirente deve, em uma concentração (ou combinação) de atividades
empresariais,
reconhecer os ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis da
adquirida na data de aquisição pelos
seus valores justos somente quando satisfizerem os seguintes critérios nessa
data:
(a) no caso de um ativo tangível, seja provável que qualquer benefício econômico
futuro
associado flua para a adquirente, e o seu justo valor possa ser mensurado com
segurança;
(b) no caso de um passivo, exceto um passivo contingente, seja provável que uma
saída de
recursos incorporando benefícios econômicos seja necessário para liquidar a
obrigação, e o seu justo valor
possa ser mensurado com segurança;
(c) no caso de um ativo intangível ou de um passivo contingente, se o seu justo
valor
puder ser mensurado com segurança.
53. Na medida em que os ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis
da adquirida não
satisfaçam os critérios especificados no item 52 para reconhecimento separado na
data da aquisição, resultará
um efeito sobre a quantia reconhecida como ágio (goodwill) ou deságio. Isso
deve-se ao fato de o ágio
(goodwill) ser mensurado como custo residual da concentração (ou combinação) de
atividades empresariais
após o reconhecimento dos ativos, passivos e passivos contingentes
identificáveis da adquirida.
54. Após o reconhecimento inicial, a adquirente deve mensurar o ágio (goodwill)
adquirido numa
concentração (ou combinação) de atividades empresariais pelo custo menos
provisão para perdas
acumuladas, nos termos do item 55.
55. O ágio (goodwill) adquirido numa concentração (ou combinação) de atividades
empresariais não
deve ser amortizado. Em vez disso, a adquirente deve testá-lo, de acordo com o
Pronunciamento Técnico
CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos, anualmente ou com mais
freqüência se os
acontecimentos ou alterações nas circunstâncias indicarem, quanto à necessidade
de uma provisão para
perdas.
56. Se a participação da adquirente no valor justo líquido dos ativos, passivos
e passivos
contingentes identificáveis reconhecidos de acordo com o item 51 exceder o custo
de aquisição em uma
concentração (ou combinação) de atividades empresariais, a adquirente deve:
(a) reavaliar a identificação e a mensuração dos ativos, passivos e passivos
contingentes
identificáveis da adquirida e a mensuração do custo da concentração; e
(b) reconhecer imediatamente no resultado o ganho decorrente do excesso
remanescente após a
reavaliação mencionada no item (a) acima.
Um ganho reconhecido nessas circunstâncias deve compreender um ou mais dos
seguintes motivos:
(i) erros na mensuração do justo valor ou do custo da operação ou dos ativos,
passivos ou passivos
contingentes identificáveis da adquirida. Os possíveis custos futuros da
adquirida que não tenham sido
corretamente refletidos no justo valor dos ativos, passivos ou passivos
contingentes identificáveis da
adquirida constituem uma potencial causa desses erros;
(ii) requisitos específicos de uma prática contábil para mensurar os ativos
líquidos identificáveis
adquiridos por uma quantia que não seja o justo valor, mas que seja tratada como
se fosse justo valor para a
finalidade de imputar o custo de uma operação de concentração (ou combinação) de
atividades empresariais.
Por exemplo, a quantia atribuída a ativos e passivos fiscais não deve ser
trazida a valor presente por uma taxa
de desconto; ou
(iii) uma compra a bom preço.
Ágio por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill) quando da aquisição de
participação que
não seja uma concentração (ou combinação) de atividades empresariais, avaliada
pelo método de
equivalência patrimonial
57. Antes de se qualificar como uma concentração (ou combinação) de atividades
empresariais,
como definido no item 8, uma transação pode qualificar-se como um investimento
em uma coligada avaliado
pelo método de equivalência patrimonial consoante as práticas contábeis em
vigor. Se assim for, os valores
justos dos ativos líquidos identificáveis da investida na data de cada transação
de aquisição deverão ser
previamente determinados ao aplicar-se o método da equivalência patrimonial.
58. Um investimento em uma coligada deve ser contabilizado utilizando-se o
método da
equivalência patrimonial a partir da data em que a mesma se torne uma coligada.
Na aquisição do
investimento, qualquer diferença entre o custo do investimento e a parte do
investidor no valor justo líquido
dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis da coligada é
contabilizada da mesma forma que o
descrito nos itens 48 a 56.
Portanto:
(a) o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) pertinente a uma
coligada
deve ser incluído no investimento e sua amortização não é permitida. Todavia, a
adquirente deve testar a
recuperação do valor do investimento, incluindo o valor do ágio por expectativa
de rentabilidade futura
(goodwill), de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor
Recuperável de Ativos,
anualmente ou com mais freqüência se os acontecimentos ou alterações nas
circunstâncias indicarem, quanto
à necessidade de uma provisão para perdas; e
(b) qualquer excesso da parte do investidor no justo valor líquido dos ativos,
passivos e
passivos contingentes identificáveis da coligada acima do custo do investimento
é excluído do investimento e
reconhecido nos termos do item 56.
Ágio (Goodwill) Gerado Internamente
59. O ágio (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo.
60. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não
resultam na criação de um ativo intangível que se enquadre nos critérios de
reconhecimento estabelecidos no
presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições
para o ágio (goodwill)
gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso
identificável (ou seja,
não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais)
controlado pela entidade que
pode ser avaliado corretamente ao custo.
61. As diferenças entre valor de mercado de uma entidade e o valor contábil de
seu patrimônio líquido,
em determinado momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da
entidade. No entanto,
essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela
entidade.
Ativos Intangíveis Gerados Internamente
62. Por vezes é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se
qualifica para o
reconhecimento, devido a dificuldades para:
(a) identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará os
benefícios econômicos
futuros esperados; e
(b) determinar com segurança o custo do ativo. Em alguns casos não é possível
separar o custo
incorrido com a geração interna de um ativo intangível do custo da manutenção ou
melhoria do ágio
(goodwill) gerado internamente ou com as operações regulares da entidade.
Portanto, além de atender às exigências gerais de reconhecimento e avaliação
inicial de um ativo
intangível, a entidade deve aplicar os requisitos e orientações contidos nos
itens 63 a 78 a seguir, a todos os
ativos intangíveis gerados.
63. Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente cumpre os critérios
de reconhecimento, a
entidade deve classificar a geração do ativo:
(a) na fase de pesquisa; e
(b) na fase de desenvolvimento.
Embora os termos "pesquisa" e "desenvolvimento" estejam definidos, as expressões
"fase de
pesquisa" e "fase de desenvolvimento" têm um significado mais amplo para efeitos
deste Pronunciamento.
64. Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de
desenvolvimento de um
projeto interno de criação de um ativo intangível, o gasto com o projeto deve
ser tratado como incorrido
apenas na fase de pesquisa.
Fase de Pesquisa
65. Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um
projeto interno) deve
ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projeto
interno) devem ser
reconhecidos como despesa quando incorridos.
66. Durante a fase de pesquisa de um projeto interno, a entidade não pode
demonstrar a existência de
um ativo intangível que gerará benefícios econômicos futuros prováveis.
Portanto, tais gastos são
reconhecidos como despesa quando incorridos.
67. São exemplos de atividades de pesquisa:
(a) atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento;
(b) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa
ou outros
conhecimentos;
(c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos,
sistemas ou serviços
alternativos; e
(d) formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis
para materiais,
dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados.
Fase de Desenvolvimento
68. Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de
desenvolvimento de um projeto
interno) deverá ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os
aspectos a seguir
enumerados:
(a) a viabilidade técnica para completar o ativo intangível de forma que ele
seja disponibilizado
para uso ou venda;
(b) sua intenção de completar o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;
(c) sua capacidade para usar ou vender o ativo intangível;
(d) a forma como o ativo intangível deverá gerar benefícios econômicos futuros.
Entre outras
coisas, a entidade deverá demonstrar a existência de um mercado para os produtos
do ativo intangível ou para
o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua
utilidade;
(e) a disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos
adequados para concluir
seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e
(f) sua capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo
intangível durante
seu desenvolvimento.
69. Na fase de desenvolvimento de um projeto interno, a entidade pode, em alguns
casos, identificar
um ativo intangível e demonstrar que este gerará benefícios econômicos futuros
prováveis, visto que a fase
de desenvolvimento de um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa.
70. São exemplos de atividades de desenvolvimento:
(a) projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou
pré-utilização;
(b) projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova
tecnologia;
(c) projeto, construção e operação de uma fábrica-piloto, desde que já não
esteja em escala
economicamente viável para produção comercial; e
(d) projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais,
dispositivos, produtos,
processos, sistemas e serviços novos e aperfeiçoados.
71. Para demonstrar como um ativo intangível gerará benefícios econômicos
futuros prováveis, a
entidade avalia os benefícios econômicos a serem obtidos por meio desse ativo
com base nos princípios do
Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Se o
ativo gerar benefícios
econômicos somente em conjunto com outros ativos, deve ser considerado o
conceito de unidades geradoras
de caixa previsto no CPC 01.
72. A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefícios
gerados por um ativo
intangível pode ser evidenciada, por exemplo, por um plano de negócios que
demonstre os recursos técnicos,
financeiros e outros recursos necessários, e a capacidade da entidade de
garantir esses recursos. Em alguns
casos, a entidade demonstra a disponibilidade de recursos externos ao conseguir
junto a um financiador
indicação de que ele está disposto a financiar o plano.
73. Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas vezes avaliar
corretamente o custo da
geração interna de um ativo intangível e outros gastos incorridos para obter
direitos de autor, licenças ou de
desenvolver software de computadores.
74. Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares,
gerados internamente, não
devem ser reconhecidos como ativos intangíveis.
75. Os gastos incorridos com marcas, títulos de publicações, listas de clientes
e outros itens similares
não podem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do negócio
como um todo. Dessa
forma, esses itens não são reconhecidos como ativos intangíveis.
Custo de um Ativo Intangível Gerado Internamente
76. O custo de um ativo intangível gerado internamente que se qualifica para o
reconhecimento
contábil nos termos deste Pronunciamento como estabelecido no item 24 se
restringe à soma dos gastos
incorridos a partir da data em que o ativo intangível cumpre os critérios de
reconhecimento contidos nos itens
21, 22 e 57. Não é permitida a realocação de gastos anteriormente reconhecidos
como despesa, como
especificado no item 82.
77. O custo de um ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos
diretamente atribuíveis,
necessários à criação, produção e preparação do ativo para que possa funcionar
conforme pretendido pela
administração. Exemplos de custos diretamente atribuíveis:
(a) gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo
intangível;
(b) custos de benefícios a empregados relacionados à geração do ativo
intangível;
(c) taxas de registro de um direito legal; e
(d) amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do ativo
intangível.
78. Os seguintes itens não são componentes do custo de um ativo intangível
gerado internamente:
(a) gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos em geral,
exceto se tais gastos
puderem ser atribuídos diretamente à preparação de ativo para uso;
(b) ineficiências identificadas e prejuízos operacionais iniciais incorridos
antes do ativo atingir o
desempenho planejado; e
(c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.
Exemplo
Entidade desenvolvendo um novo processo de produção. No exercício de 20X5, os
gastos
incorridos foram de $1.000, dos quais $900 foram incorridos antes de 1º de
dezembro de 20X5 e
$100 entre essa data e 31 de dezembro de 20X5. A entidade está apta a demonstrar
que em 1º de
dezembro de 20X5 o processo de produção atendia aos critérios para
reconhecimento como
ativo intangível. O valor recuperável do know-how incorporado no processo
(inclusive futuras
saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em
$500.
Ao final de 20X5, o processo de produção está reconhecido como ativo intangível
ao
custo de $100 (gasto incorrido desde a data em que os critérios de
reconhecimento foram
atendidos, ou seja, 1º de dezembro de 20X5). Os gastos de $900 incorridos antes
de 1º de
dezembro de 20X5 são reconhecidos como despesa porque os critérios de
reconhecimento só
foram atendidos nessa data, não sendo incluídos no custo do processo de produção
reconhecido
na data do balanço.
No exercício de 20X6, os gastos incorridos são de $2.000. Ao final de 20X6, o
valor
recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras saídas de
caixa para
concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $1.900.
Ao final de 20X6, o custo do processo de produção é de $2.100 (gastos de $100
reconhecidos no final de 20X5 mais $2.000 reconhecidos em 20X6). A entidade
reconhece uma
perda de valor de $200 para ajustar o valor contábil do processo antes dessa
perda de valor
($2.100) ao seu valor recuperável ($1.900). Essa perda de valor será
provisionada para o caso
de, em um período posterior, os requisitos de reversão de perda de valor,
previstos no CPC 01,
serem atendidos.
Reconhecimento de uma Despesa
79. Os gastos com um item intangível devem ser reconhecidos como despesa quando
incorridos,
exceto:
(a) se fizerem parte do custo um ativo intangível que atenda aos critérios de
reconhecimento (ver
itens 18 a 78); ou
(b) se o item é adquirido numa concentração (ou combinação) de atividades
empresariais e não
possa ser reconhecido como ativo intangível. Nesse caso, esse gasto (incluído no
custo da concentração (ou
combinação) de atividades empresariais) deve fazer parte do valor atribuível ao
ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisição.
80. Em alguns casos, são incorridos gastos para gerar benefícios econômicos
futuros à entidade sem a
aquisição ou criação de um ativo intangível ou outros ativos passíveis de serem
reconhecidos. Nesses casos,
o gasto é reconhecido como despesa quando incorrido. Por exemplo, exceto quando
fizer parte de uma
concentração (ou combinação) de atividades empresariais, os gastos com pesquisa
devem ser reconhecidos
como despesa quando incorridos (ver item 65). Exemplos de outros gastos a serem
reconhecidos como
despesa quando incorridos:
(a) despesas com atividades destinadas a constituir a empresa (ou seja, custo do
início das
operações), exceto se estiverem incluídas no custo de um item do Ativo
Imobilizado. O custo do início das
operações pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos jurídicos e
de secretaria, incorridos para
constituir a pessoa jurídica, gastos para abrir novas instalações ou negócio (ou
seja, custos pré-abertura) ou
gastos com o início de novas operações ou o lançamento de novos produtos ou
processos;
(b) gastos com treinamento;
(c) gastos com publicidade e atividades promocionais; e
(d) gastos com remanejamento ou reorganização, total ou parcial, de uma
entidade.
81. O item 79 não exclui o reconhecimento do pré-pagamento como um ativo, sempre
que bens ou
serviços forem pagos antes da sua entrega ou prestação.
Despesas Anteriores Não Reconhecidas como um Ativo
82. Gastos com um item intangível reconhecido inicialmente como despesa não
devem ser
reconhecidos como parte do custo de um ativo intangível em data posterior.
Avaliação após Reconhecimento
83. A Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações
Contábeis, que consta
do Pronunciamento Conceitual Básico do CPC, prevê que a entidade pode, em
determinadas circunstâncias,
optar pelo método de custo ou pelo método de reavaliação para a sua política
contábil. Quando a opção pelo
método de reavaliação não estiver restringida por uma Lei ou norma legal
regularmente estabelecida, a
entidade deve optar em reconhecer um ativo intangível pelo método de custo (item
85) ou pelo método de
reavaliação (item 86). Caso um ativo intangível seja contabilizado com base no
método de reavaliação, todos
os restantes ativos da sua classe devem ser registrados utilizando o mesmo
método, exceto quando não existir
mercado ativo para tais itens.
84. Uma classe de ativos intangíveis é um grupo de ativos com natureza e uso
semelhante, dentro das
operações da entidade. Os itens de uma classe de ativos intangíveis são
reavaliados simultaneamente para
evitar a reavaliação de apenas alguns ativos e a apresentação de valores nas
demonstrações contábeis
representando uma mistura de custos e valores em datas diferentes.
Método de Custo
85. Após o seu reconhecimento inicial, um ativo intangível deve ser apresentado
ao custo, menos a
eventual amortização acumulada e as perdas acumuladas por Redução ao valor de
Recuperação do Ativos
(CPC-01).
Método de Reavaliação
86. Após o seu reconhecimento inicial, se permitido legalmente, um ativo
intangível deve ser
apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à data
da reavaliação menos a
amortização acumulada e a provisão para perdas. Para efeitos de reavaliações nos
termos do presente
Pronunciamento, o valor justo deve ser apurado em relação a um mercado ativo. As
reavaliações devem ser
realizadas regularmente para que, na data do balanço, o valor contábil do ativo
não apresente divergências
relevantes em relação ao seu valor justo.
87. O método de reavaliação não permite:
(a) a reavaliação de ativos intangíveis que não tenham sido previamente
reconhecidos como
ativos; nem
(b) o reconhecimento inicial de ativos intangíveis a valores diferentes além do
custo.
88. O método de reavaliação é aplicado após um ativo ter sido inicialmente
reconhecido ao custo. No
entanto, se apenas parte do custo de um ativo intangível é reconhecido como
ativo porque ele não atendia aos
critérios de reconhecimento até determinado ponto do processo (ver item 76), o
método de reavaliação pode
ser aplicado a todo o ativo. Além disso, o método de reavaliação pode ser
aplicado a um ativo intangível
recebido por subvenção governamental e reconhecido ao valor nominal (ver item
44).
89. É raro existir mercado ativo, com as características descritas no item 8,
para um ativo intangível,
mas pode acontecer. Por exemplo, em alguns locais, pode haver um mercado ativo
para licenças de táxi,
licenças de pesca ou cotas de produção transferíveis livremente. No entanto,
pode não haver um mercado
ativo para marcas, títulos de publicações, direitos de edição de músicas e
filmes, patentes ou marcas
registradas porque esse tipo de ativo é único. Além do mais, apesar de ativos
intangíveis serem comprados e
vendidos, os contratos são negociados entre compradores e vendedores individuais
e as transações são
relativamente raras. Por essa razão, o preço pago por um ativo pode não
constituir comprovação suficiente do
valor justo de outro. Adicionalmente, esses preços não costumam ser divulgados
ao público.
90. A freqüência das reavaliações depende da volatilidade do valor justo de
ativos intangíveis que estão sendo reavaliados. Se o valor justo de um ativo
reavaliado diferir significativamente do seu valor contábil, será necessário
realizar outra reavaliação. O valor justo de alguns ativos
intangíveis pode variar
significativamente, exigindo, por isso, uma reavaliação anual. Reavaliações
freqüentes são desnecessárias no
caso de ativos intangíveis sem variações significativas do seu valor justo.
91. Se um ativo intangível for reavaliado, a eventual amortização acumulada na
data da reavaliação
deve ser:
(a) atualizada proporcionalmente à variação no valor contábil bruto do ativo,
para que esse valor,
após a reavaliação, seja igual ao valor reavaliado do ativo; ou
(b) eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o valor
líquido pelo valor
reavaliado do ativo.
92. Caso um ativo intangível numa classe de ativos intangíveis reavaliados não
possa ser reavaliado
porque não existe mercado ativo para ele, deve ser registrado ao custo menos a
amortização acumulada e a
provisão para perdas.
93. Se o valor justo de um ativo intangível reavaliado deixar de poder ser
apurado em relação a um
mercado ativo, o seu valor contábil deve ser o valor reavaliado na data da
última reavaliação em relação ao
mercado ativo, menos a eventual amortização acumulada e a provisão para perdas.
94. O fato de já não existir nenhum mercado ativo para o ativo reavaliado
intangível pode indicar que
ele pode ter perdido valor, devendo ser testado de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 01 – Redução
ao Valor Recuperável de Ativos.
95. Se o valor justo do ativo pode ser determinado em relação a um mercado ativo
na data de avaliação
posterior, o método de reavaliação deve ser aplicado a partir dessa data.
96. Se o valor contábil de um ativo intangível aumentar em virtude de uma
reavaliação, esse aumento
deve ser creditado diretamente à conta própria do patrimônio líquido. No
entanto, o aumento deve ser
reconhecido no resultado quando se tratar da reversão de um decréscimo de
reavaliação do mesmo ativo
anteriormente reconhecido no resultado.
97. Se o valor contábil de um ativo intangível diminuir em virtude de uma
reavaliação, essa diminuição
deve ser reconhecida no resultado. No entanto, a diminuição deve ser debitada
diretamente ao patrimônio
líquido, contra a conta própria do patrimônio líquido, caso essa redução não
exceda o valor relativo a um
crédito vinculado ao mesmo ativo mantido nessa conta.
98. O saldo acumulado relativo à reavaliação acumulada do intangível incluída no
patrimônio líquido
somente pode ser transferida para os lucros acumulados quando for realizada. O
valor total pode ser realizado
com a baixa ou a alienação do ativo. Entretanto, uma parte da reavaliação pode
ser realizada enquanto o ativo
é usado pela entidade; nesse caso, o valor realizado será a diferença entre a
amortização baseada no valor
contábil do ativo e a amortização que teria sido reconhecida com base no custo
histórico do ativo. A
transferência para lucros acumulados não transita pelo resultado.
Vida Útil
99. A entidade deve avaliar se a vida útil de um ativo intangível é definida ou
indefinida e, no primeiro
caso, a duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa
vida útil. A entidade
deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando, com base na
análise de todos os fatores
relevantes, não existe um limite previsível para o prazo durante o qual o ativo
deverá gerar fluxos de caixa
líquidos positivos para a entidade.
100. A contabilização de um ativo intangível baseia-se na sua vida útil. Um
ativo intangível com
vida útil definida deve ser amortizado (ver itens 108 a 117), enquanto a de um
ativo intangível com vida útil
indefinida não deve ser amortizado (ver itens 118 a 121). Os exemplos incluídos
neste Pronunciamento
ilustram a determinação da vida útil de diferentes ativos intangíveis e a sua
posterior contabilização com base
na apuração da vida útil.
101. Muitos fatores são considerados na apuração da vida útil de um ativo
intangível, inclusive:
(a) a utilização prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser
gerenciado eficientemente
por outra equipe de administração;
(b) os ciclos de vida típicos dos produtos do ativo e as informações públicas
sobre estimativas de
vida útil de ativos semelhantes, utilizados da maneira semelhante;
(c) obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de outro tipo;
(d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanças na demanda de
mercado para
produtos ou serviços gerados pelo ativo;
(e) medidas esperadas da concorrência ou de potenciais concorrentes;
(f) o nível dos gastos de manutenção exigido para obter os benefícios econômicos
futuros do
ativo e a capacidade e a intenção da entidade para atingir esse nível;
(g) o prazo de controle sobre o ativo e limites legais ou similares sobre a sua
utilização, tais como
datas de vencimento dos arrendamentos/locações relacionados; e
(h) se a vida útil do ativo depende da vida útil de outros ativos da entidade.
102. O termo “indefinida” não significa “infinita”. A vida útil de um ativo
intangível deve levar em
consideração a manutenção futura exigida para mantê-lo no nível de desempenho
avaliado no momento da
estimativa da sua vida útil e capacidade e a intenção da entidade para atingir
esse nível. A determinação de
que a vida útil de um ativo intangível é indefinida não deve estar fundamentada
em uma previsão de gastos
futuros superiores ao necessário para mantê-lo nesse nível de desempenho.
103. Considerando o histórico de rápidas alterações na tecnologia, os softwares
e muitos outros ativos intangíveis estão suscetíveis à obsolescência tecnológica. Portanto, é
provável que sua vida útil seja
curta.
104. A vida útil de um ativo intangível pode ser muito longa ou até indefinida.
A incerteza justifica
a prudência na estimativa da sua vida útil, mas não a opção porum prazo tão
curto que seja irreal..
105. A vida útil de um ativo intangível resultante de direitos contratuais ou
outros direitos legais
não deve exceder a vigência desses direitos, podendo ser menor dependendo do
período durante qual a
entidade espera utilizar o ativo. Caso os direitos contratuais ou outros
direitos legais sejam outorgados por
um prazo limitado renovável, a vida útil do ativo intangível só deve incluir
o(s) prazo(s) de renovação, se
existirem evidências que suportem a renovação pela entidade sem um custo
significativo.
106. Podem existir fatores econômicos e legais influenciando a vida útil de um
ativo intangível. Os
fatores econômicos determinam o período durante o qual a entidade receberá
benefícios econômicos futuros,
enquanto os fatores legais podem restringir o período durante o qual a entidade
controla o acesso a esses
benefícios. A vida útil será o menor dos períodos determinados por esses
fatores.
EDITAL DE AUDIÊNCIA PÚBLICA SNC Nº 03/2008
29
107. A existência dos fatores a seguir, dentre outros, indica que a entidade
estará apta a renovar os
direitos contratuais ou outros direitos legais sem um custo significativo:
(a) existem evidências, possivelmente com base na experiência, de que os
direitos contratuais ou
outros direitos legais serão renovados. Se a renovação depender da autorização
de terceiro, devem ser
incluídas evidências de que essa autorização será concedida;
(b) existem evidências de que quaisquer condições necessárias para obter a
renovação serão
cumpridas; e
(c) o custo de renovação para a entidade não é significativo se comparado aos
seus benefícios
econômicos futuros.
Caso esse custo seja significativo, quando comparado aos benefícios econômicos
futuros esperados, o
custo de “renovação” deve representar, essencialmente, o custo de aquisição de
um novo ativo intangível na
data da renovação.
Ativos Intangíveis com Vida Útil Definida
Prazo e Método de Amortização
108. O valor amortizável de um ativo intangível com uma vida útil definida deve
ser apropriado de
forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A amortização deve ser
iniciada a partir do momento
em que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no
local e nas condições necessários
para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração. A amortização
termina na data em que o
ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos
classificado como mantido
para venda ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro. O
método de amortização
utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos
futuros. Se não for possível
determinar esse padrão, deve ser utilizado o método linear. A despesa de
amortização para cada período deve
ser reconhecida no resultado, a não ser que outra norma ou Pronunciamento
contábil permita ou exija a sua
inclusão no valor contábil de outro ativo.
109. Podem ser utilizados vários métodos de amortização para apropriar de forma
sistemática o
valor amortizável de um ativo ao longo da sua vida útil. Tais métodos incluem o
método linear, também
conhecido como método de linha reta, o método da redução de saldos/quotas e o
método de unidades
produzidas. A seleção do método deve obedecer ao padrão de consumo dos
benefícios econômicos futuros
esperados, incorporados ao ativo, e aplicado consistentemente entre períodos, a
não ser que exista uma
alteração nesse padrão. Raramente (talvez nunca) há uma evidência convincente
para suportar a utilização de
um método de amortização de ativos intangíveis com vida útil definida que
resulte numa amortização
acumulada inferior à obtida mediante a utilização do método linear.
110. A amortização deve normalmente ser reconhecida no resultado. No entanto,
por vezes os
benefícios econômicos futuros incorporados no ativo são absorvidos para a
produção de outros ativos. Nesses
casos, a amortização faz parte do custo de outro ativo, sendo incluída no seu
valor contábil. Por exemplo, a
amortização de ativos intangíveis utilizados em um processo de produção faz
parte do valor contábil dos
estoques.
Valor Residual
111. Deve-se presumir que o valor residual de um ativo intangível é zero, a não
ser que:
(a) haja o compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final da sua vida
útil; ou
(b) exista um mercado ativo para ele e:
(i) o valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado; e
(ii) seja provável que esse mercado continuará a existir ao final da vida útil
do ativo.
112. O valor amortizável de um ativo com vida útil definida é determinado após a
dedução de seu
valor residual. Um valor residual diferente de zero implica em que a entidade
espera a alienação do ativo intangível antes do final de sua vida econômica.
113. A estimativa do valor residual baseia-se no valor recuperável pela
alienação, utilizando os
preços em vigor na data da estimativa para a venda de um ativo similar que tenha
atingido o final de sua vida
útil e que tenha sido operado em condições semelhantes àquelas em que o ativo
será utilizado. O valor
residual é revisado pelo menos ao final de cada exercício. Uma alteração no
valor residual deve ser
contabilizada como uma mudança na estimativa contábil.
114. O valor residual de um ativo intangível pode ser aumentado, como previsto
no item 113. A
despesa de amortização de um ativo intangível será zero quando o valor residual
for igual ou superior ao seu
valor contábil.
Revisão do Prazo e do Método de Amortização
115. O prazo e o método de amortização de um ativo intangível com vida útil
definida devem ser
revisados pelo menos ao final de cada exercício. Caso a vida útil prevista do
ativo seja diferente de
estimativas anteriores, o prazo de amortização deve ser devidamente alterado. Se
houver uma alteração no
padrão de consumo previsto, o método de amortização deve ser alterado para
refletir essa mudança. Tais
mudanças devem ser registradas como mudanças nas estimativas contábeis.
116. Ao longo da vida de um ativo intangível pode ficar evidente que a
estimativa da sua vida útil é
inadequada. Por exemplo, o reconhecimento de um prejuízo por perda de valor pode
indicar que o prazo de
amortização deve ser alterado.
117. Com o decorrer do tempo, o padrão dos benefícios econômicos futuros gerados
pelo ativo
intangível que se espera ingressem na entidade pode mudar. Por exemplo, pode
ficar evidente que o método
de amortização por redução de saldos/quotas é mais adequado que o método linear.
Outro exemplo é o caso
do diferimento da utilização dos direitos representados por medidas pendentes em
relação a outros elementos
do plano de negócios. Nesse caso, os benefícios econômicos gerados pelo ativo
talvez só sejam auferidos em
períodos posteriores.
Ativos Intangíveis Com Vida Útil Indefinida
118. Um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado.
119. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor
Recuperável de
Ativos, a entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangíveis com vida
útil indefinida comparando o
seu valor recuperável com o seu valor contábil;
(a) anualmente, e
(b) sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido
valor.
Revisão da Vida Útil
120. A vida útil de um ativo intangível que não é amortizado deve ser revisada
periodicamente para
determinar se eventos e circunstâncias continuam a consubstanciar a avaliação de
vida útil indefinida. Caso
contrário, a mudança na avaliação de vida útil de indefinida para definida deve
ser contabilizada como
mudança de uma estimativa contábil.
121. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC-01, a reavaliação da vida útil
de um ativo
intangível de indefinida para definida indica que o ativo pode já não ter valor.
Assim, a entidade deve testar a
perda de valor do ativo em relação ao seu valor recuperável, de acordo com o
referido Pronunciamento,
reconhecendo a eventual desvalorização como uma provisão para perda.
Recuperação do Valor Contábil - Perda por Desvalorização
122. Para determinar se um ativo intangível já não tem valor, a entidade aplica
o Pronunciamento
Técnico CPC-01. Esse Pronunciamento explica quando e como uma entidade deve
revisar o valor contábil de
seus ativos, como determinar o seu valor recuperável e quando reconhecer ou
estornar uma perda por
desvalorização.
Baixas e Alienações
123. Um ativo intangível deve ser baixado:
(a) por ocasião de sua alienação; ou
(b) quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua
utilização ou
alienação.
124. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um ativo intangível devem ser
determinados pela
diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do
ativo. Esses ganhos ou perdas
devem ser reconhecidos no resultado quando o ativo é baixado (exceto se critério
específico estiver previsto
em outro Pronunciamento contábil), mas não devem ser classificados como receitas
de vendas.
125. Existem várias formas de alienação de um ativo intangível (p.ex. venda,
arrendamento
financeiro ou doação). Para determinar a data da alienação de um ativo, a
entidade aplica os mesmos critérios
de reconhecimento de receitas de vendas de produtos exceto se critério
específico estiver previsto em outro
Pronunciamento contábil.
126. Se, de acordo com o princípio de reconhecimento de ativo intangível
previsto no item 21, a
entidade reconhecer no valor contábil de um ativo o custo de substituição de
parte de um ativo intangível,
deve baixar o valor contábil da parcela substituída. Se a apuração desse valor
contábil não for praticável para
a entidade, esta pode utilizar o custo de substituição como indicador do custo
da parcela substituída na época
em que foi adquirida ou gerada internamente.
127. A remuneração recebível pela alienação de um ativo intangível deve ser
reconhecida
inicialmente pelo seu valor justo. Se esse pagamento for a prazo, o valor
recebido deve ser reconhecido
inicialmente pelo equivalente ao preço à vista. A diferença entre o valor
nominal da remuneração e o
equivalente ao preço à vista é reconhecida como receita de juros pela fluência
do prazo, refletindo o
rendimento do valor a receber.
128. A amortização de um ativo intangível com vida útil definida não termina
quando ele deixa de
ser utilizado, a não ser que esteja completamente amortizado ou classificado
como mantido para venda.
Divulgação
Geral
129. A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de
ativos intangíveis,
fazendo a distinção entre ativos intangíveis gerados internamente e outros
ativos intangíveis:
(a) com vida útil indefinida ou definida e, se definida, os prazos de vida útil
ou as taxas de
amortização utilizados;
(b) os métodos de amortização utilizados para ativos intangíveis com vida útil
definida;
(c) o valor contábil bruto e eventual amortização acumulada (mais as perdas
acumuladas no valor
recuperável) no início e no final do período;
(d) a(s) rubrica(s) da demonstração do resultado em que qualquer amortização de
ativos
intangíveis for incluída;
(e) a reconciliação do valor contábil no início e no final do período,
demonstrando:
(i) adições, indicando separadamente as que foram geradas por desenvolvimento
interno e
as adquiridas, bem como as adquiridas por meio de uma concentração (ou
combinação) de atividades
empresariais;
(ii) ativos classificados como mantidos para venda ou incluídos em grupo de
ativos
classificados como mantidos para venda e outras baixas;
(iii) aumentos ou reduções durante o período, decorrentes de reavaliações nos
termos dos
itens 86, 96 e 97 e provisão para perdas de ativos reconhecidas ou revertidas
diretamente do patrimônio
líquido, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 (se houver);
(iv) provisões para perdas de ativos, reconhecidas no resultado do período, de
acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 01 (se houver);
(v) reversão de provisão para perdas de ativos, apropriada ao resultado do
período, de
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 (se houver);
(vi) qualquer amortização reconhecida no período;
(vii) variações cambiais líquidas geradas pela conversão das demonstrações
contábeis para a
moeda de apresentação e de operações no exterior para a moeda de apresentação da
entidade; e
(viii) outras alterações no valor contábil durante o período.
130. Uma classe de ativos intangíveis é um grupo de ativos de natureza e com
utilização similares
nas atividades da entidade. Entre os exemplos de classes distintas temos:
(a) ágio (goodwill);
(b) marcas;
(c) títulos de periódicos;
(d) software;
(e) licenças e franquias;
(f) direitos de autor, patentes e outros direitos de propriedade industrial, de
serviços e
operacionais;
(g) receitas, fórmulas, modelos, projetos e protótipos; e
(h) ativos intangíveis em desenvolvimento.
As classes acima mencionadas devem ser separadas (agregadas) em classes menores
(maiores) se isso
resultar em informação mais relevante para os usuários das demonstrações
contábeis.
131. A entidade deve divulgar informações sobre ativos intangíveis que perderam
o seu valor de
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01, além das informações exigidas no
item 129(e)(iii)-(v).
132. A entidade deve divulgar a natureza e o valor das variações de estimativa
contábil com
impacto relevante no período corrente ou em períodos posteriores. Essa
divulgação pode resultar de
alterações:
(a) na avaliação da vida útil de um ativo intangível :
(b) no método de amortização; ou
(c) nos valores residuais.
133. A entidade também deve divulgar:
(a) em relação a ativos intangíveis avaliados como tendo uma vida útil
indefinida, o seu valor
contábil e os motivos que fundamentam essa avaliação. Ao apresentar essas
razões, a entidade deve descrever
o(s) fator(es) mais importantes que levaram à definição de vida útil indefinida
do ativo;
(b) uma descrição, o valor contábil e prazo de amortização remanescente de
qualquer ativo
intangível individual relevante para as demonstrações contábeis da entidade;
(c) em relação a ativos intangíveis adquiridos por meio de subvenção
governamental e
inicialmente reconhecidos ao valor justo (ver item 44):
(i) o valor justo inicialmente reconhecido dos ativos;
(ii) o seu valor contábil; e
(iii) se foram avaliados, após o reconhecimento, pelo método de custo ou de
reavaliação.
(d) a existência e os valores contábeis de ativos intangíveis cuja titularidade
é restrita e os valores
contábeis de ativos intangíveis oferecidos como garantia de obrigações; e
(e) o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisição de ativos
intangíveis.
134. Sempre que a entidade descreve o(s) fator(es) mais importantes que levaram
à definição de
vida útil indefinida do ativo, deve-se levar em consideração os fatores
relacionados no item 101.
Ativos Intangíveis Avaliados Após Reconhecimento Utilizando o Método de
Reavaliação
135.. Caso os ativos intangíveis sejam contabilizados a valores reavaliados, a
entidade deve divulgar
o seguinte:
(a) por classe de ativos intangíveis:
(i) a data efetiva da reavaliação;
(ii) o valor contábil dos ativos intangíveis reavaliados; e
(iii) o diferencial entre o valor contábil dos ativos intangíveis reavaliados e
o valor desses
mesmos ativos se utilizado o método de custo especificado no item 85;
(b) o saldo da reavaliação, relacionada aos ativos intangíveis, no início e no
final do período,
indicando as variações ocorridas no período e eventuais restrições à
distribuição do saldo aos acionistas; e
(c) métodos e premissas significativos aplicados à estimativa do valor justo dos
ativos.
136. Pode ser necessário juntar as classes de ativo reavaliados em classes
maiores para efeitos de
divulgação. No entanto, elas não serão integradas se isso provocar a combinação
de uma classe de ativos
intangíveis que incluiu valores avaliados pelos métodos de custo e de
reavaliação.
Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento
137. A entidade deve divulgar o total de gastos com pesquisa e desenvolvimento
reconhecidos
como despesas no período.
138. Os gastos com pesquisa e desenvolvimento incluem todos os gastos
diretamente atribuíveis às
atividades de pesquisa ou de desenvolvimento (ver itens 77 e 78 para obter
orientações sobre o tipo de gasto
a incluir para efeitos da exigência de divulgação prevista no item 137).
Outras Informações
139. É recomendável, mas não obrigatório, que a entidade divulgue as seguintes
informações:
(a) descrição de qualquer ativo intangível totalmente amortizado que ainda esteja em operação; e
(b) uma breve descrição de ativos intangíveis significativos, controlados pela
entidade, mas que
não são reconhecidos como ativos porque não atendem aos critérios de
reconhecimento do presente
Pronunciamento.
Disposições transitórias
140. Os efeitos de adoção inicial deste Pronunciamento devem ser contabilizados
como segue:
(a) quando um ativo não cumprir os critérios de reconhecimento como ativo
intangível, mas
foi anteriormente reconhecido como ativo, o item deve ser baixado na data da
entrada em vigor deste
Pronunciamento;
(b) quando um ativo intangível existe na data da entrada em vigor deste Pronunciamento e o custo com o seu desenvolvimento cumpre os critérios de reconhecimento como ativo intangível, mas não estava previamente reconhecido como ativo, o ativo intangível não deve ser reconhecido na data da entrada em vigor deste Pronunciamento;
(c) quando um ativo intangível existe na data da entrada em vigor deste Pronunciamento e o custo com o seu desenvolvimento cumpre os critérios de reconhecimento como ativo intangível, tendo sido esse custo anteriormente reconhecido como ativo, considera-se que o reconhecimento foi efetuado de maneira apropriada.
INTERPRETAÇÃO TÉCNICA DO CPC 04
ATIVOS INTANGÍVEIS – CUSTOS COM SÍTIOS PARA INTERNET(WEB SITES)
(Correlação : SIC Interpretation 32)
Questão
1. Uma entidade pode incorrer em dispêndios internos com o desenvolvimento e
funcionamento do
seu próprio sítio para internet (Web site ) para acesso interno ou externo. Um
Web site concebido para
acesso externo pode ser utilizado para várias finalidades, tais como para
promover e publicar os produtos e
serviços de uma entidade, proporcionar serviços eletrônicos e vender produtos e
serviços. Um Web site
concebido para acesso interno pode ser utilizado para armazenar políticas da
empresa e dados dos clientes,
bem como para procurar informações relevantes.
2. As fases de desenvolvimento de um Web site podem ser descritas da seguinte
forma:
(a) Planejamento - inclui a realização de estudos de viabilidade, definindo
objetivos e especificações,
avaliando alternativas e escolhendo preferências.
(b) Desenvolvimento de Aplicativos e da Infra-estrutura - inclui a obtenção de
um nome de domínio, a
compra e desenvolvimento de hardware e software operativo, a instalação de
aplicativos desenvolvidos e
testes.
(c) Desenvolvimento da Concepção Gráfica - inclui o desenho do aspecto gráfico
das páginas Web.
(d) Desenvolvimento de Conteúdos - inclui a criação, compra, preparação e
transferência de
informação, seja de natureza textual ou gráfica, no Web site , antes da
conclusão do desenvolvimento do Web
site . Essa informação pode ser armazenada em bases de dados individuais
integradas no (ou acessadas a
partir do) Web site ou diretamente codificada nas páginas Web.
3. Uma vez concluído o desenvolvimento de um Web site, começa a Fase de
Funcionamento. Durante essa fase, uma entidade mantém e aperfeiçoa aplicativos, infra-estrutura,
concepção gráfica e conteúdo do
Web site.
4. Ao contabilizar os custos internos com o desenvolvimento e funcionamento do
Web site de uma
entidade para acesso interno ou externo, as questões a serem levadas em
consideração são as seguintes:
(a) se o Web site se constitui em um ativo intangível gerado internamente e que
está sujeito aos
requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 04; e
(b) o tratamento contábil apropriado para tais gastos.
5. Esta Interpretação não se aplica aos gastos com a aquisição, desenvolvimento
e funcionamento de
hardware (p. ex., servidores Web, servidores de teste, servidores de produção e
ligações à Internet) de um
Web site. Gastos dessa natureza devem ser contabilizados como ativo permanente,
quando apropriado. Além
disso, quando uma entidade incorre em gastos com um fornecedor de serviços da
Internet que realiza a
hospedagem do Web site da mesma, o gasto é reconhecido como despesa quando
incorrido.
6. O Pronunciamento Técnico CPC 04 não se aplica a ativos intangíveis detidos
por uma empresa para
venda no curso normal das atividades comerciais nem a locações que se enquadrem
no conceito de
arrendamento (leasing) mercantil. Conseqüentemente, esta Interpretação não se
aplica aos gastos com o
desenvolvimento ou funcionamento de um Web site (ou software de Web site) para
venda a outra empresa.
Quando um Web site é alugado ou arrendado, por meio de um arrendamento
operacional, o locador ou
arrendatário deve aplicar esta Interpretação. Quando um Web site é arrendado nos
termos de um
arrendamento (leasing) financeiro, o arrendatário aplica esta Interpretação após
o reconhecimento inicial do
ativo arrendado.
Consenso
7. O Web site de uma empresa que decorra da fase de desenvolvimento e se destine
ao acesso interno
ou externo constitui um ativo intangível gerado internamente e que está sujeito
aos requisitos do
Pronunciamento Técnico CPC 04.
8. Um Web site resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido como ativo
intangível se, e apenas
se, além de cumprir os requisitos gerais descritos no item 21 do CPC 04 para
reconhecimento e mensuração
inicial, uma entidade satisfizer os requisitos especificados no item 68 do CPC
04. Em particular, uma
entidade poderá ter capacidade para satisfazer o requisito de demonstrar de que
forma o seu Web site irá
gerar prováveis benefícios econômicos futuros de acordo com o item 68(d) quando,
por exemplo, o Web site
tem capacidade para gerar receitas, incluindo receitas diretas decorrentes da
disponibilização de um serviço
de encomendas. Uma entidade não pode demonstrar de que forma um Web site,
desenvolvido exclusiva e
basicamente para promoção e publicidade dos seus produtos e serviços, irá gerar
prováveis benefícios
econômicos futuros, assim, todos os gastos com o desenvolvimento de tal Web site
deverão ser reconhecidos
como despesa no momento em que forem incorridos.
9. Qualquer dispêndio interno com o desenvolvimento e funcionamento do Web site
de uma entidade
deve ser contabilizado em conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 04. A
natureza de cada
atividade que tenha gerado dispêndio (por exemplo, formação de funcionários e
manutenção do Web site) e a
fase de desenvolvimento ou pós-desenvolvimento do Web site devem ser avaliadas
para determinar o
tratamento contábil apropriado.
Por exemplo: (a) a fase do Planejamento é semelhante em natureza à fase da
pesquisa descrita nos itens
65 a 67 do CPC 04. O custo incorrido nessa fase deve ser reconhecido como uma
despesa no momento em
que for incorrido.(b) a fase do Desenvolvimento de Aplicações e da
Infra-estrutura, a fase do Desenho
Gráfico e a fase do Desenvolvimento de Conteúdos, na medida em que o conteúdo
seja desenvolvido para
efeitos que não seja a publicidade e promoção dos produtos e serviços de uma
entidade, são semelhantes em
natureza à fase de desenvolvimento descrita nos itens 68 a 75 do CPC 04.
O gasto incorrido nessas fases deve ser incluído no custo de um Web site reconhecido como ativo intangível, em conformidade com o item 8 acima, quando o gasto puder ser diretamente atribuído e for necessário para a criação, produção ou preparação do Web site para que este seja capaz de funcionar da forma prevista pela administração. Por exemplo, o dispêndio com a aquisição ou criação de conteúdos (que não publiquem e promovam os produtos e serviços de uma entidade) especificamente destinados a um Web site, ou o dispêndio incorrido para permitir a utilização dos conteúdos (por exemplo, uma taxa para adquirir uma licença de reprodução) no Web site , deve ser incluído no custo de desenvolvimento quando esta condição for satisfeita.
Porém, em conformidade com o item 82 do CPC 04, o gasto com um item do intangível que inicialmente tenha sido reconhecido como uma despesa nas demonstrações contábeis anteriores não deve ser reconhecido como parte do custo de um ativo intangível numa data posterior (por exemplo, se os custos de direitos autorais (copyright) estiverem totalmente amortizados e o conteúdo for posteriormente disponibilizado num Web site ). (c) o dispêndio incorrido na fase de Desenvolvimento de Conteúdos, na medida em que o conteúdo seja desenvolvido para publicar e promover os produtos e serviços de uma entidade (por exemplo, fotografias digitais dos produtos), deve ser reconhecido como uma despesa quando incorrido em conformidade com o item 80(c) do CPC 04.
Por exemplo, ao contabilizar o gasto com os serviços profissionais prestados
para tirar as fotografias digitais
dos produtos de uma entidade e aperfeiçoar a respectiva apresentação, o gasto
deve ser reconhecido como
uma despesa à medida em que os serviços profissionais vão sendo prestados
durante o processo e não quando
as fotografias digitais forem apresentadas no Web site. (d) a fase de
Funcionamento começa quando o
desenvolvimento de um Web site estiver concluído. O gasto incorrido nessa fase
deve ser reconhecido como
uma despesa quando incorrido, a menos que cumpra os critérios de reconhecimento
enunciados no item 18
do CPC 04.
10. Um Web site que seja reconhecido como ativo intangível nos termos do item 8
acima deve ser
mensurado após o reconhecimento inicial aplicando-se os requisitos estipulados
nos itens 83 a 98 do CPC 04.
A melhor estimativa da vida útil de um Web site deve ser curta.
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